税，乃国之重器也。税制改革，亦如棋局变幻，创造大格局。个人所得税改革是全社会关注的财税焦点，与每个人的利益息息相关。“十三五”期间，我国对《个人所得税法》进行了第七次修正，2019年开始实施新《个人所得税法》，迄今已近三年时间。本专题的三篇文章旨在解读新《个人所得税法》的制度优势与实践进展，分别从个人所得税的公平性、税款追征制度、国际反避税视角重新审视和解读其历史性进步与现实性约束。税收公平、有效追征与反避税规则的明晰既是衡量个人所得税法完善程度的重要标准，也是我国进一步推进新时代税制改革的目标取向。
《我国个人所得税公平性的多维评价及制度优化路径》从不同收入阶层、不同收入性质、不同地区等角度评价我国个人所得税的公平性，拓展了税制公平理论研究的视野和深度，衍生拓展了公平性的政策要义与制度内涵。《完善我国个人所得税税款追缴制度路径探究》从跨区域协同追缴机制、税收保全制度、分类追征期限、自然人税收信用等角度探索个人所得税税款追征制度的完善与现实应用，具有较高的实践价值。《我国个人所得税反避税规则的优化——以税务透明化背景下高净值人群跨境避税与税收征管为视角》从CRS与个人所得税反避税规则切入，探讨合理商业目的原则、经济实质原则的演化驱动，从反避税规则优化视角倒逼税务透明化激励财富合规传承的法制化进程。三篇文章各有侧重，分别聚焦个人所得税制度优化的经济实质、法理支撑与价值取向，我们也希望借此推动对个人所得税制度优化及实践应用的深入研究，最大限度发挥新《个人所得税法》的经济调节功能与公平正义导向效应。(蔡昌）
完善个人所得税税款追缴制度是我国继续推进个人所得税改革的重要内容。我国当前的税款追缴制度基于企业纳税人设计，对自然人纳税人而言有一定的滞后性，导致个人所得税税款追缴面临诸多困境：自然人跨区域税款追缴机制不完善；税收优先权操作难度大；对自然人难以实施税收保全和强制执行措施；税款追缴的期限难以认定。在借鉴国外个人所得税税款追缴经验的基础上，本文提出完善我国个人所得税税款追缴制度路径的构想：建立自然人税款跨区域协同追缴机制；在立法层面细化税收优先权；完善自然人税收保全和强制执行措施；分类完善税款的追缴期限；引入柔性管理促进纳税遵从；充实税款追缴的权限；完善税款扣缴责任制度，推进个人欠税豁免制度，完善自然人纳税信用制度。
（三）困境三：对自然人难以实施税收保全和强制执行措施
（七）完善税款扣缴责任制度，推进个人欠税豁免制度，完善自然人纳税信用制度
作为现代税收征管制度的重要组成部分，个人所得税税款追缴是深化个人所得税改革的重要内容，其制度的完善将有利于优化税务执法方式，并将对税收治理体系和治理能力现代化产生深远影响。党的十九届五中全会提出“深化税收征管制度改革”这一重大命题，中共中央办公厅、国务院办公厅印发《关于进一步深化税收征管改革的意见》，这都为我国个人所得税税款追缴制度的完善提供了契机。
近年来，我国持续深化税收征管制度改革，对进一步健全税务监管体系提出更新、更高的要求。
完善个人所得税税款追缴制度作为其中的重要议题，一直是社会各界人士关注的焦点，人们对税款追缴的认识也在不断深化。税款追缴是税务机关对纳税人或者扣缴义务人的欠缴税金，依照法定程序实施追征活动的总称。税款追缴所指向的是账面的欠税，而不是隐性的逃避税；同时，税款追缴对应的税务行政相对人不仅包括一般意义上的纳税义务人，也包括具有代扣代缴和代收代缴义务的扣缴义务人。为了保障国家税收权益不受侵害，针对纳税人怠于履行税收债务清偿义务等行为，国家赋予税务机关依法追缴税款的职责。
在《个人所得税法》的实施过程中，个人所得税税款追缴近年来日益受到税务机关的关注，围绕个人所得税税款追缴的纳税争议时有发生。个人所得税所追缴的税款一般包括日常申报后的欠税、核准延期缴纳后的欠税、未及时缴纳的查补税款和依法临时核定后的税款。个人所得税税款追缴属于税款追征程序，与纳税人识别、凭证管理、涉税信息报告、申报纳税、税额确认、违法调查及法律救济共同构成税收征管的基本程序。
当前，税收执法服务对象由“以法人为主”转变为“法人和自然人并重”。然而，我国当前的税款追缴制度是基于企业纳税人设计的，对自然人纳税人而言，则有一定的滞后性，从而影响了个人所得税税款追缴的顺利实施。一方面，个人所得税追缴具有税款追缴的共性特征。例如，行使债务请求权，具有明显的民法色彩；税款追缴不等同于税款征收，具有一定的行政刚性；对欠缴税款的自然人，按风险等级分别采取纳税评估等方式进行差别化应对。另一方面，个人所得税税款追缴又表现出较强的自然人特征。例如，自然人死亡、自然人继承、自然人破产等是此前税款追缴较少遇到的问题；同时，由于缺少税收预约裁定制度，自然人纳税人对税收适用预期还不具有确定性。特别是自然人收入多元、流动性强，与企业纳税人存在较大差异，税款追缴需要充分考虑和解决跨区域协同监管的问题。
近年来，税务系统依法有序稳妥推进个人所得税税款追缴工作，通过建设专业高效人才团队，为自然人纳税人设计个性化的办税服务、政策解读预案，有针对性地加强对高收入、高净值纳税人的专业化管理和服务，增强风险应对力度，不断引导纳税人提升税法遵从度和社会满意度，以进一步优化税收营商环境。同时，及时预警提醒自然人纳税人，降低纳税人被追缴税款的可能性，尽可能避免被追缴的风险。总之，针对纳税人可能出现的情况，税务机关及时、快捷、规范、高效地进行处理，更多地推行柔性管理措施和方法，将潜在的欠税风险纳入可控范围，为完善和优化个人所得税税款追缴制度提供了前提。
现行《税收征收管理法》对税款追缴的措施、手段和权限，如责令限期改正、加收滞纳金、离境清税、欠税公告等作了若干规定，在税收征管实践中可以直接适用于个人所得税税款追缴对象。但是，《税收征收管理法》中的税收强制执行、优先权、大额资产处分报告、代位权、撤销权、抵缴退税、破产清税、纳税信用等制度并不能直接适用于自然人纳税人。2015年，国务院原法制办公布的《中华人民共和国税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》（以下简称《修订草案》）对我国税款追缴制度进行了较为全面细致的设计，如草案增设的“优先受偿权”“连带纳税人”等条款。在《修订草案》公布后的5年时间里，我国的税收治理环境发生了极大的变化，若干部门法得以修订且《民法典》出台，新经济、新业态、新模式不断涌现，税收征管面临新的课题，个人所得税税款追缴亟须突破困境。
自2019年新《个人所得税法》实施以来，自然人税收征管的环境发生了很大变化，出现了一些与税收征管实践不相适应、与相关法律不相协调的情况，增加了税务机关的执法风险，也影响了个人所得税的征管质效。
假设自然人张某的户籍所在地位于某省甲市，经常居住地和工作所在地B公司均位于该省乙市。实践中，位于该省丙市的A公司向张某借款，按月支付借款利息，A公司一直未代扣代缴张某的个人所得税。
1. 税款追缴措施综合运用难。如果税务机关依据《税收征收管理法》第69条直接追征张某的个人所得税，除了发《责令限期改正通知书》，实际可操作的方法并不多。如果对张某开展税务约谈，约谈成功则案件结束；如果约谈不成功，则需要发《责令限期改正通知书》和欠税公告、催告，行使撤销权。但是，这些方法说易行难。假如张某不在单位而长期出差，需要公告送达，税务机关找张某的次债务人行使代位权更是难上加难。若欲启动自然人纳税信用措施，目前又尚未投入实质性应用。
2. 税款追缴管辖权划分难。如上例当中，甲、乙、丙三个市的税务局稽查局都与张某有关联关系，若税务机关对张某追征各项个人所得税税款，哪个市的税务局稽查局有税收管辖权？有观点认为丙市税务局稽查局有税收管辖权，因为它是扣缴义务人所在地、收入来源地主管税务机关。但是，自然人张某平时不在丙市、户籍所在地在甲市、经常居住地在乙市，需要税务机关推进税务执法区域协同机制，为自然人税款跨区域追缴提供机制保障。
推而广之，由于自然人有较强的流动性，其个人所得税税款追缴很可能涉及户籍地、居住地、收入来源地的多个主管税务机关，但税务机关跨区域执法的合法性和可操作性仍是一个亟须解决的问题。消除跨区域执法中协查、取证、衔接等工作面临的一系列困扰，需要在法理和操作层面进行“破冰”。目前，税务机关对自然人的账户实施冻结和划拨，以及相关的税收保全或者税收强制执行措施仍维持着既往状态。新《个人所得税法》实施已将近3年，“舟已行矣，而剑不行”，个人所得税税款追缴现实呼唤进一步深化税收征管改革。尽管《修订草案》第68条规定，税务机关采取税收强制执行措施时，可以提请公安机关协助，公安机关应当予以协助。但是，具体规定没有落地，税务协同执法操作规则有待进一步细化。另外，在个人所得税税款追缴过程中，个人住所地的税务机关有无管辖权？税收管辖对象的确定标准是行为发生地还是税务登记地？没有税务登记的主体涉嫌税收违法时，税收管辖权如何行使？这些问题都需要厘清。
3. 未缴纳个人所得税的行为定性难。对于上例中的情形，有观点认为这属于纳税人不进行纳税申报的行为，依据现行《税收征收管理法》第64条第2款，不能定为偷税行为。此外，对A公司、B公司要不要进行税务行政处罚？重新责令A公司、B公司履行代扣代缴义务是否有法律依据？案例中，A公司是张某出借资金的单位，B公司是张某的任职单位。张某的出借资金与B公司无关。当然，对于A公司没有办理扣缴登记、没有建立代扣代缴账簿、没有代扣代缴个人所得税的行为，主管税务机关应责令A公司补扣，并应结合违法责任规定以及首违不罚清单进行处罚。
假设张某取得的利息是税后利息，税款应当由A公司承担，A公司扣缴义务没尽到位。那么，税务机关应如何向A公司追征？主管税务机关在追缴税款时应当依据《税收征收管理法》第69条，既对扣缴义务人A公司责令补扣，也对张某依法追缴。值得注意的是，如果张某不是从事生产经营的纳税人，税务机关则无法采取停供发票、税收保全以及税收强制执行的措施。
2001年《税收征收管理法》修订时引入税收优先权，规定一般情况下税收优先于无担保债权，也规定了特定情形下税收可以先于抵押权、质权、留置权执行。不仅如此，《税收征收管理法》还规定了税收代位权和撤销权，这原先属于民法的范畴，2001年《税收征收管理法》在修订时对其进行引用，在一定程度上强化了税收执法权。但是，由于配套措施不够细致、难以操作，其立法初衷很难实现。新《个人所得税法》实施后，税务机关能否对自然人纳税人行使税收代位权和撤销权，已成为无可回避的现实问题。“十四五”期间，随着持续优化税务执法方式，税务机关将深入推进精确执法、精细服务、精准监管、精诚共治。但是，针对自然人之间、自然人与企业之间产生的债权债务如何行使代位权和撤销权的问题，现行征管制度难以满足税收征管的客观需求，需要预先作出制度性安排。
（三）困境三：对自然人难以实施税收保全和强制执行措施
现行《税收征收管理法》第37条、第38条、第40条、第55条、第68条、第88条对税收保全和强制执行措施作出了规定。其适用范围包括不同的税务行政相对人，但均是基于企业和个体工商户为主要纳税义务人而设计的，对纯粹的自然人纳税人没有相应的明确表述，尤其是对从事生产经营的自然人是否适用税收保全措施或者税收强制执行措施没有提及，自然人税收征管缺乏强有力的法律基础。
自然人资产日益多元化，也使税务机关实施税收保全措施或者税收强制执行措施面临新的挑战。例如，《民法典》对数据、网络虚拟财产作出了保护规定，个人的网络虚拟财产如何评估、保全，都是需要考虑的现实问题。这些虚拟财产难以量化，且持续动态变化，具有流动和闪变的特征，如何确定其概念和边界以及如何将其纳入税收保全或者证据保全的范围，为税收精准执法提供靶向，需要反复论证和审慎推进。但毋庸置疑的是，突破现行税收保全和强制执行措施的范围，是新业态、新模式、新经济背景下个人所得税税款追缴之必需。
税款追征期限关系到税务机关追征权的纵向分配。现行《税收征收管理法》分类规定了税款追征的期限，无疑也适用于个人所得税税款追缴。但是，自然人税款的追征期限多长合适，不能一概而论，需要与税额确认制度相协同，与房地产税、个人所得税综合改革相配套。
此外，税收协同共治机制不够健全也是个人所得税税款难以顺利追缴的重要因素。当前，个人所得税税款追缴对象主要还是工薪阶层，相对于以往略有扩展，但对于高收入、高净值人群的监管力度不大，导致各自然人群体的税负存在明显的差异，有失公平原则。这主要体现在财产转让、财产租赁、利息等资本利得方面，由于信息不对称，税务部门很难掌握其实际交易收入，导致税款追缴步履维艰。
大多数国家设有个人所得税，个人所得税税款追缴既是税收征管的通常做法，也是世界各国税务部门的日常工作。国外个人所得税税款追缴的做法和基本特征，对完善我国个人所得税税款追缴制度有着重要的借鉴意义。澳大利亚、法国、德国、日本等国都有一系列设计完备、科学严密的税款追缴制度。除智利、冰岛等国家的税务机关之外，参与OECD报告调研的税务机关都负责征收欠税的强制执行。总体来看，这些国家的税款追缴表现出一些基本特征。
税务机关在税款追缴时往往会采取一系列干预措施，基本上包括三个层次：一是采取预防措施，即事先采取措施防止欠税发生。对有遵从意愿但不一定能够实现遵从目标的纳税人采取较为温和、较有温度、较注重精致服务的做法。税务机关利用其掌握的全部纳税人信息，在恰当的时间采取恰当的措施对欠税人精准施策。澳大利亚税务局采取“下一步最佳行动"（Next Best Action)，为纳税人提供量身定做的欠税处理方案，让纳税人有较好的体验，有效促进了纳税遵从。二是支持纳税人清欠，并采取适合的欠税核销策略。三是在强制执行之前尽早与纳税人保持沟通，一般采用有效适度的强制执行手段，在特殊情况下才采取严厉的强制执行措施。
税款追缴的顺利实施有赖于纳税人的自愿遵从，行为洞察理论为税务机关提供了知识和技术支持，有助于税务机关了解纳税人税收遵从背后的深层次原因。例如，2016年澳大利亚税务局专门成立行为洞察团队，在税收征管流程中嵌人行为洞察并提供咨询服务，以改善纳税人的纳税体验，在促进税收遵从的同时提升纳税满意度。英国皇家税务与海关总署以加强与纳税人沟通的方式激励纳税人做出税收遵从的行为，在欠税通知中添加“在全国/纳税人所在邮区/纳税人的家乡，90%的人都按时缴税”的表述，对纳税人有强烈的心理暗示和遵从引导的作用，达到以柔性管理方式成功促进税款人库的目的。挪威税务局通过实验证明，接收纸质信函的纳税人组自主申报的境外财富平均金额高于电子信函组；若信息复杂或受众处于弱势，纸质信函是十分适宜的沟通策略。爱尔兰税务局首先通过预测模型识别遵从高风险的纳税人，然后通过增量建模法识别易受干预的群体，并依据这些差异引导纳税人的行为。新加坡国内税务局则采用分析法，引导纳税人尽快清缴欠税。
个人所得税追缴是税务机关行使税收执法权的重要体现，税款追缴的对象是国家债权，国家只有动用强制力进行征收，才能保证国家机器有效运转。在欠税征缴权及其使用方面，各国法律赋权内容既有共性的一面，也有个性的一面。不少国家的税务机关广泛采取工资和财产扣押、通过银行和雇主等第三方征收税款等措施，带有强制性特征。例如，不少OECD成员国设定了欠税征缴权及其应用的一般情况及例外情形，相应采取“允许纳税人延期缴纳欠税”“通过第三方征缴欠税”“实施出境限制”“扣缴工资薪金或其他财产”等追缴措施。
总体上，OECD国家税务机关的税款追缴权限规定得较为精细。例如，“取得纳税人资产的留置权”“通过媒体或其他渠道公示欠税人名称（姓名）”属于税务机关追缴的常用权力；“用其他税种多缴的税款来冲抵欠税”“停止欠税人获取政府特定服务的资格”“在指定情形下免除利息和罚款”属于税务机关不常用的权力；“扣缴政府应向欠税人支付的款项”“要求纳税人在投标政府项目时提供无欠税证明”“责令公司董事承担公司经营过程中发生的特定欠税”“启动破产或资产清算程序”等属于税务机关存在但未使用的权力；“责令临时停业或临时撤销经营许可”属于税务机关不存在的权力。不仅如此，OECD国家还对“在争议案件处于行政复议程序而尚未结案的期间征缴有争议的税款”“在争议案件处于司法审查程序而尚未结案的期间征缴有争议的税款”“针对非特定纳税人群体降低利息或罚款”等欠税征缴权及其使用作出了规定。
深化税收征管制度改革是税收治理现代化的重要使命。建构既适合中国国情又具有国际视野、符合现代税收征管逻辑的个人所得税税款追缴制度，是深化个人所得税制度改革的必然趋势，也是优化税务执法方式、深化税收征管制度改革的必然选择。
个人所得税税款追缴制度的总体框架必须基于现代税收征管的基本逻辑，充分体现深化税收征管改革的新要求。“十四五”时期，无论是加快《税收征收管理法》修订，还是持续深化个人所得税改革，都要立足于自然人纳税人的特征，充分关注新经济、新业态的发展，建立健全既符合中国国情又符合国际通行规则的现代个人所得税税款追缴制度。而从税制改革和征管改革的趋势来看，构建跨区域协同追缴机制是完善现代个人所得税税款追缴制度难以回避的重大命题。首先，需要深化税收征管体制改革，将不同区域的税款追缴职能进行整合，由专业化的税款追缴部门履行职责，这将有利于提升跨区域执法的效能。其次，要充分论证通过委托执法进行跨区域税款追缴的可行性。再次，推进部门协同共治，这需要公安、金融等部门的配合；同时，由于个人所得税税款追缴涉及面广、影响面大，《反洗钱法》《税收征收管理法》需要进行适时修订。
现行《税收征收管理法》所规定的税收代位权和撤销权，是对民法规则的移用，但从条款的可操作性来看，对自然人基本不具备可行性，加之现行税收优先权制度与《民法典》《企业破产法》的相关条款相冲突，就更增加了制度设计的难度。因此，细化税收优先权，需要在立法设计时通盘考虑税收优先权的行使流程，在打通现行《税收征收管理法》与《民法典》《企业破产法》《刑法》等法律相关法条的基础上，充分考虑自然人的特征，将条款在操作层面尽可能具体化。例如，在自然人税收代位权的适用情形和具体操作与《民法典》的衔接上，不能仅仅规定抽象的原则性、框架性条款，而应结合自然人的债权债务特征，创制涉税证据的取证、保全等具体规则，为税务机关顺利行使自然人的税收代位权、撤销权提供明确的法律依据。
对非从事生产经营的自然人能否采取税收强制执行措施和税收保全措施，需要进行制度创新，也需要作出绵密的条款设计，确保可操作、可落地。《民法典》颁布实施后，应契合《民法典》对自然人的界定，结合法定代理、自然人死亡、遗产继承以及婚姻等要素，适当扩展税收保全和强制执行措施的自然人适用范围。同时，要基于自然人的特征，充分考量税收执法需要，扩展税收行政强制执行措施的资产范围，探索界定新型资产；借鉴相关部门的成熟做法，试行网上追缴模式；引入自然人资产第三方评估，对自然人的资产评估进行专业化操作。
现行《税收征收管理法》第52条对纳税人不缴或者少缴税款的情形分类规定了税款的追缴期限，但该条款仅规定了因税务机关和税务行政相对人的不同责任以及偷税、抗税、骗税等情形所对应的追缴期限，远不能满足实践中个人所得税税款日常追缴的需要。应结合自然人死亡与失踪、民事行为能力变动、分割遗产等情形，设计适合自然人税款追缴的制度体系。此外，个人破产也是完善个人所得税税款追缴期限的重要考量因素。
柔性管理是现代税收管理的重要手段，完善个人所得税税款追缴制度也需要引入柔性管理，通过创新行政执法方式，有效运用说服教育、约谈警示等非强制性执法方式，让执法既有力度又有温度，做到宽严相济、法理相融。从设计层面来看，可按“预防欠税一支持缴纳一强制执行”的次序由浅入深、由柔入刚分层次递进。健全以“数据集成+优质服务+提醒纠错+依法查处”为主要内容的自然人税费服务与监管体系。与纳税人保持沟通，一般应采用有效适度的强制执行手段，在特殊情况下才采取严厉的强制执行措施。
《关于进一步深化税收征管改革的意见》提出，要“加快推进智慧税务建设”“2022年基本实现法人税费信息‘一户式’自然人税费信息‘一人式’智能归集”，这为用大数据采集纳税人信息，对自然人欠税人精准施策提供了契机。自然人税收征管要适应自然人的行为特征，加强对自然人税收行为的预测和判断。可考虑引入行为洞察理论，成立行为洞察团队，试点推广应用，以引导纳税人行为，促其尽快清税。
此外，还可借鉴国外相关做法，引入第三方协助征缴欠税、扣缴工资薪金、停止欠税人获取政府特定服务的资格、免除利息和罚款等，作为税务机关在特殊情形下可以行使的追缴权；同时，适应经济社会发展的新模式、新变革，充实完善提供无欠税证明、责令公司董事承担公司经营过程中发生的特定欠税等税款追缴制度。
（七）完善税款扣缴责任制度，推进个人欠税豁免制度，完善自然人纳税信用制度
完善税款扣缴责任制度也是完善个人所得税税款追缴制度的重要内容。纳税人自行申报在税收征管中具有基础性地位，故应细化自然人或个人自行纳税申报办法中不同情形下申报地点的相关规定，并从法律层面明确其他所得来源地税务机关的协同配合义务。同时，应完善税款扣缴责任制度。充实现行《税收征收管理法》第69条，结合后来规范性文件的补充规定，对“已扣未解缴”“已缴未上解”等相关责任加 以完善。
自然人是市场经济活动的重要参与者，自然人破产欠税豁免应当是个人所得税税款追缴制度的组成部分。然而，我国个人破产制度长期缺失，个人往往承担无限债务责任，无法实现从市场有序退出。建立与完善个人破产制度，可以推进个人欠税豁免，为诚信自然人提供债务危机情形下的后续保障。另外，还要完善自然人纳税信用制度，实行纳税人缴费人动态信用等级分类和智能化风险监管，推进部门协同共治；将个人的工资薪酬、不动产、虚拟财产等收入与自然人社保信息权益信息互通，将银行、保险、证券等金融部门的财产归集于纳税人识别号下，盘活自然人的碎片化的海量涉税数据，实现纳税人画像全景式勾勒；通过“智能查询”和“一人式归集”，将笼统的自然人纳税信用指标精细化，铸造一套可量化、可细化、可操作的自然人纳税信用指标体系；探索自然人离境清税制度，结合新的出入境管理要求，对未依法缴清税款又不提供担保的自然人依法及时阻止出境，待欠税清缴完毕后再解除边境控制，以维护税款安全；加强自然人欠税风险的日常监控与核算，引入自然人大额资产处分报告、抵缴退税、强化现金管理等也是完善个人所得税税款追缴制度的必要措施。
作者：李为人，管理学博士，中国社会科学院大学商学院副院长，副教授；王明世，国家税务总局税务干部学院研究员
