摘要：改革开放以来，税制改革作为我国全面深化改革的重要组成部分，取得了显著成效，发挥了税收在激励企业创新、促进节能环保、调节收入分配、推动对外开放等方面的积极作用。实践表明，我国税制改革的成功在于坚持党的领导，正确处理了我国国情与国际镜鉴的关系，采取了“先试点后推广”的方式。尽管如此，我国税制改革仍面临诸多挑战，包括企业创新水平及节能环保水平仍存在不足、居民收入分配差距仍然较大、人口老龄化趋势明显、对外开放面临百年未有之大变局等。“十四五”时期我国应完善增值税、企业所得税制度以推动产业结构升级，完善消费税、资源税、环境保护税制度以提高节能环保水平，完善个人所得税制度、开征房地产税以调节收入分配，优化关税、出口退税制度并加强国际税收合作以促进对外开放，不断提高税收征管与服务水平以提升国家治理效能。
税制改革是我国全面深化改革的重要组成部分，对推动经济高质量发展、调节收入分配、促进对外开放、提高国家治理效能具有重要作用。《中华人民共和国国民经济和社会发展第十四个五年规划和2035年远景目标纲要》（以下简称《纲要》）将“建立现代财税金融体制”作为“全面深化改革 构建高水平社会主义市场经济体制”的重要内容，并强调“十四五”时期我国要“完善现代税收制度”。在此背景下，有必要全面回顾改革开放以来我国税制改革的光辉历程，总结取得的伟大成就，探究税制改革的成功经验，分析税制改革面临的挑战，提出“十四五”时期税制改革思路。
改革开放以来我国税制改革可分为4个时期：经济转轨时期（1978~1991年）、建立社会主义市场经济体制时期（1992~2001年）、完善社会主义市场经济体制时期（2002~2011年）、全面深化改革时期（2012年至今）。
1978年12月党的十一届三中全会做出将工作重心转移到经济建设上、实行改革开放的重大决策，我国经济形势随之发生了很大的变化。从国际看，越来越多的外资企业和外国个人进入我国，当时涉外税制还是一片空白，亟需建立；从国内看，市场主体逐渐多元化，计划经济时期实行的单一税制难以适应要求，亟需完善。税制改革围绕上述内容展开，改革的内容包括：（1）出台关于外国个人、外资企业、外国企业的所得税法，初步建立涉外税收制度。（2）实行两步“利改税”和“税利分流”，全面改革国内税收制度。（3）1980年恢复“文革”时期停征的关税，并本着进口保护与出口鼓励原则不断调整税率结构。1983年起施行出口退税，促进出口。（4）1986年出台了《中华人民共和国税收征收管理暂行条例》，这是我国第一部关于税收征管的法规。
该时期的税制改革作为经济体制改革的突破口，为经济体制改革“杀出一条血路”。改革中我国遵循“放权让利”的思路，调动了各方积极性，最大限度地增加了总供给。经过改革，我国初步建立起适应经济转轨时期需求的税制体系，“形成了当代中国税法体系的基本架构”（张守文，2015），为下一步工商税制全面改革奠定了基础。
1992年10月党的十四大明确提出我国要建立社会主义市场经济体制，1993年11月党的十四届三中全会通过《中共中央关于建立社会主义市场经济体制若干问题的决定》，提出我国要按照“统一税法、公平税负、简化税制和合理分权”的原则改革和完善税收制度，据此我国于1994年进行了中华人民共和国成立以来最大规模的税制改革，之后又有多次调整。该时期的改革包括：（1）统一了内外资企业适用的大部分税制，税制更为简洁。（2）大幅度下调关税并规范税收优惠，为加入世界贸易组织（WTO）做准备。到2001年“入世”时，平均关税水平从1992年的43.2%下降到15.3%。（3）1992年我国出台了《中华人民共和国税收征收管理法》，2001年对其进行了大规模修订。随着1994年分税制的实施，我国分设国税、地税两套税务管理机构。
该时期的税制改革作为经济体制改革的重要组成部分，为社会主义市场经济体制的建立奠定了基础。（1）按照公平（“统一税法、公平税负”）、效率（“简化税制和合理分权”）的原则改革税制，有利于发挥市场对资源配置的基础性作用。（2）“自20世纪90年代以来，我国运用相机抉择的政策，来应对经济波动”（谢旭人，2009）。其中，税收在调控投资、消费、出口最终在调控总需求方面发挥了重要的作用。（3）该时期我国不断规范税收征管制度，税收征管法治化水平得到提升。
2002年11月党的十六大提出我国要建成完善的社会主义市场经济体制，2003年党的十六届三中全会审议通过了《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》，提出根据“简税制、宽税基、低税率、严征管”的原则分步实施税制改革。据此我国进行的税制改革包括：（1）完全统一内外资企业税制，实现增值税转型、提高个人所得税基本费用扣除标准、调整消费税的计税环节与税额、对部分资源税税目实行从价计税。（2）根据加入WTO时的承诺，不断下调税率，平均关税水平从2002年的12%下降到2011年的9.8%。同时降低高耗能、高污染、资源性产品以及容易引起贸易摩擦商品的出口退税率，优化出口退税负担机制。（3）规范地方减免税，清理到期税收优惠。
该时期的税制改革作为经济体制改革的重要组成部分，为社会主义市场经济体制的完善贡献了力量。（1）实现了内外资税制的完全统一，有利于市场主体展开公平竞争。（2）继续运用税收调控经济运行，以调控总需求为主、调控供给为辅。其中，提高个人所得税基本费用扣除标准意在扩大需求；实行增值税转型等有利于降低企业生产经营成本、促进企业加快技术改造，增加有效供给。
2012年11月，党的十八大提出我国要全面深化经济体制改革。2013年11月党的十八届三中全会通过《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》，赋予财政新的定位——财政是国家治理的基础和重要支柱，并对深化财税体制改革作了系统部署。税制改革的内容包括：（1）进一步完善国内税制，包括完成“营改增”、降低增值税税率、允许留抵税额退税；提高企业所得税中研发费用加计扣除比例；提高个人所得税综合征税部分的基本费用扣除标准、调整税率表，并实行综合与分类相结合的税制模式、引入专项附加扣除制度、首次引入反避税条款等；引入环境保护税、扩大消费税征税范围、全面推行资源税从价计征改革并实行水资源税试点。（2）通过减免关税方式鼓励先进技术设备和关键零部件进口，促进经济结构转型；继续下调关税，平均关税水平从2012年的9.8%下降到2019年的7.5%；对海南自由贸易港的部分进口商品实行零关税。同时多次提高出口退税率、简化退税率结构。（3）根据中办、国办的税收征管意见改进税收征管工作。
该时期的税制改革作为全面深化改革的重要组成部分，在国家治理中发挥基础与支柱性作用。（1）出台多部法律，税收法律级次大大提高。立法过程中注意听取民众、社会组织意见，朝着多方共治方向迈出了一大步。（2）继续实行宏观调控，但转变为以调控供给为主、调控总需求为辅。为解决有效供给不足与无效产能（如过剩产能、落后产能等）问题、阻止经济下行，2015年中央提出推进供给侧结构性改革，增加高端供给；同时通过对个人所得税实行减税等措施继续调控总需求。
改革开放以来，税收收入规模不断扩大，从1978年的519.28亿元增加到2019年的158000.46亿元，年均增速14.52%，为国家建设与发展筹集了大量资金。与此同时，税收还发挥了激励企业创新、促进节能环保、调节收入分配、推动对外开放等作用。
增值税影响产业链条的畅通程度从而影响企业的创新环境，企业所得税影响企业的创新成本，二者共同影响企业创新。
我国1979年开始进行增值税试点，1984年正式确立增值税制度，适用于内资企业，自1994年起统一适用于内外资企业。
（1）税率逐步优化。1994年之前增值税税率档次较多，存在重复征税问题。1994年税改后变为17%、13%、0（适用于出口）共3档，较为简化。为推动“营改增”试点的顺利进行，自2012年1月1日起增加了11%、6%两档低税率。“营改增”试点完成后，我国继续简化税率档次并不断降低税率，包括自2017年7月1日起取消13%的税率，自2018年5月起将17%、11%的税率分别降为16%、10%，2019年4月将上述税率分别进一步降为13%、9%。税率不断降低，有利于提高企业竞争力；税率档次简化，有利于减少重复征税。
（2）征税范围不断扩大。1984年，我国仅对12种商品征税，自1986年起把原征收产品税的部分工业产品陆续纳入到增值税的征税范围中。1994年，扩大到对销售货物、进口货物以及加工、修理修配劳务征税。2012年，我国开始在上海进行“营改增”试点，2016年5月全面完成“营改增”，对所有货物与劳务的销售与提供征税。征税范围越宽，越有利于减轻重复征税。
（3）实现增值税转型。1994年我国实行的是生产型增值税，存在重复征税问题。自2009年1月1日起，转为实行消费型增值税，解决了因固定资产不能扣除造成的重复征税问题。
（4）实行留抵税额退税。自2018年5月起，我国对装备制造、研发服务、电网等符合条件的企业在一定时期内未抵扣完的进项税额实行一次性退还，自2019年4月1日起将该制度推广到所有纳税人进行试点，退税额为应退税额的60%。2019年6月我国开始对先进制造业实行全额退税，退税条件也更为宽松。
总的来看，改革开放以来我国增值税不断优化，重复征税问题得到很大缓解，产业链条逐步畅通，现代化程度不断提高，为企业创新提供了良好的税收环境。
运用税收激励企业创新贯穿了改革开放的过程，所采用的税收政策因所处的经济环境的不同而不同。经济转轨时期，企业与政府的关系还未完全理顺，我国激励企业创新的措施包括提高固定资产折旧率、放宽对企业技术开发和新产品试制费用摊入成本的范围、增提技术开发费等，以推进技术改造和技术进步。经济转轨完成后，政府与企业的关系逐步理顺，除继续实行加速折旧，我国也开始运用加计扣除、减免税等国际通行的做法来激励企业创新。其中，加速折旧、加计扣除为研发阶段的激励措施，减免税为成果转化阶段的激励措施。针对研发最宝贵的资源为人力资源，我国也出台了一系列激励创新的个人所得税优惠政策。
税制改革起到了激励企业创新的作用。改革开放以来，企业的创新投入、创新产出不断提高，创新成效显著。2007年我国的全球创新指数（GII）排在第29位，2010年更是排到第43位。2014年起排名逐年上升，2019年、2020年均排名14位，是GII前30位中唯一的中等收入经济体，确立了作为创新领先者的地位。
消费税、环境保护税、资源税等影响个人的生活方式、企业的生产方式，能够在促进节能环保方面发挥作用。
消费税是与居民消费联系紧密的税种。我国1994年开征消费税以来，根据经济形势及人民生活水平的变化不断调整征税范围、计税方式、计税环节。1994年该税收入仅为487亿元，2002年、2015年分别为1046亿元、10542亿元，分别突破千亿元大关、万亿元大关，2019年为12564亿元。受新冠肺炎疫情的影响，2020年消费税12028亿元，同比下降4.3%，是自该税开征以来的首次下降。开征消费税，起到了调节消费、防治污染的作用。以卷烟为例，由世界卫生组织慢性病与非传染性疾病预防司、烟草控制与经济政策合作中心与我国财政部税政司共同开发的TaXSiM中国模型显示，2015年调整卷烟消费税的税额及征收环节，减少了卷烟的生产量、销售量（郑榕等，2016）。
2018年开征该税至2020年，共取得税收收入631.5亿元。2020年，缴纳环境保护税的纳税人主要大气污染物二氧化硫、氮氧化物排放量较改革前2017年分别下降42.5%、28.7%；主要水污染物化学需氧量、氨氮排放量较改革前2017年分别下降54.5%、35%。
改革开放后，国营企业逐渐由政府的附属机构转化为自负盈亏、相对独立的经济实体，如果政府不对资源级差收入进行有效调节，就会造成资源开采企业之间的不公平，影响资源的有效利用。1984年，我国开始对销售利润率超过12％的煤炭、原油、天然气开采单位和个人征收资源税，1992年将铁矿石资源纳入到征税范围。之后不断扩大征税范围、调整计税方法。资源税收入不断增加，从1992年的238341万元增加到2019年的18213439万元，在一定程度上起到了促进资源节约利用的作用。以水资源税为例，2020年试点省份取用地下水水量占总水量的比例为33.5%，比改革前2016年的41.5%下降8%；2020年试点省份超采区地下水计税取水量较2016年下降19.3%；改革以来，试点省份超过8000户纳税人转用地表水或自来水，关停自备井超过1.4万余眼。
个人所得税、财产税能够起到调节收入分配的作用。目前我国尚未对个人住房开征房地产税，车船税税额在总收入中占比太低，这里只分析个人所得税。1980年我国出台《中华人民共和国个人所得税法》，这是中华人民共和国成立后我国制定的第一部个人所得税法，至今历经七次修正。
2018年之前，我国一直实行分类税制，对不同类别的所得适用不同的税率。2018年我国将工资薪金所得、劳务报酬所得、特许权使用费所得、稿酬所得等四项劳动性所得合并为综合所得。
1980年，我国工资薪金等的基本费用扣除标准为800元，自2006年1月1日起将个人基本费用扣除标准从800元提高到1600元，约减税280余亿元；自2008年3月1日起从1600元提高到2000元，减税约300亿元；自2011年9月1日起从2000元提高到3500元（加上其它改革），约减税990亿元；2019年引入个人所得税专项附加扣除规定，加上2018年10月1日提高个人所得税基本减除费用标准和优化税率结构翘尾因素，合计减税4604亿元，使2.5亿纳税人直接受益，人均减税约1842元。其中，第一步个人所得税改革，即提高费用扣除标准和调整税率政策翘尾减税3959亿元；第二步个人所得税改革，即专项附加扣除政策全年减税645亿元。个人所得税的减税，直接增加了居民特别是中低收入居民的可支配收入，在调节收入分配方面发挥了一定的作用。
党的十一届三中全会提出“对内搞活经济、对外实行开放”，党的十四届三中全会进一步指出“发展开放型经济，与国际互接互补”。为实现上述目标，我国必须消除货物、资本及人员在跨境流动方面的税制障碍，并积极参与国际税收治理。关税、增值税出口退税影响货物流动从而影响对外贸易的发展，企业所得税影响资本跨境流动。
我国恢复关税之后，不断优化税率结构、降低关税水平，发挥了其在保障国家权益、筹集资金、促进产业升级等方面的作用。增值税出口退税制度施行以来，我国根据国内外经济形势适时调整出口退税率、出口退税负担方式，该项制度不断完善。出口退税规模不断扩大，从1985年的17.95亿元增加到2020年的14549亿元，有力地促进了出口。其中2020正常退税业务办理平均时间比2019年提速20%，缓解了企业的资金压力，为新冠肺炎疫情下外贸的稳定与恢复发挥了重要作用。
改革开放初期我国注重吸引外商投资，近年来我国既注重引进外资也重视对外投资。从吸引外资来看，我国曾经实行过多项适用于外资企业的税收优惠政策，例如1980年《中华人民共和国中外合资经营企业所得税法》规定，对农业、林业等利润较低的合营企业和在经济不发达的边远地区开办的合营企业给予减免税优惠；1991年《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》规定对设在经济特区、经济技术开发区等特定区域的外商投资企业适用15%、24%的优惠税率等。2008年我国统一内外资企业所得税，对外资企业适用的税收优惠采取了过渡措施，过渡期结束后不再适用。近年来为鼓励境外投资者持续扩大在华投资，我国又推出了一些优惠措施，例如规定自2018年1月起，境外投资者以分配利润直接投资暂不征收企业所得税。从促进对外投资来看，我国不断完善税收抵免制度，由只允许直接抵免到既允许直接抵免也允许间接抵免；由按照分国不分项法计算抵免限额改为按综合抵免法计算，有效地解决了企业的重复征税问题，促进了企业境外投资的发展。
我国统筹国内、国际两个大局，在提升国内税收治理水平的同时，积极参与国际税收治理。首先，参与国际税收规则的制定。我国参与税基侵蚀和利润转移（BEPS）行动计划报告的制定、参与起草《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移（BEPS）的多边公约》（以下简称《BEPS多边公约》）、参与《联合国税收协定范本》的修订及《联合国发展中国家转让定价实用手册》的编纂。其次，加入多边税收公约。我国已签署了《BEPS多边公约》《多边税收征管互助公约》《金融账户涉税信息自动交换多边主管当局间协议》3个多边公约，有利于加强多国间的合作、促进资本的跨境流动。再次，发起建立“一带一路”税收征管合作机制。2018年5月，“一带一路”税收合作会议在阿斯塔纳举行，会议发布了《阿斯塔纳“一带一路”税收合作倡议》。2019年4月第一届“一带一路”税收征管合作论坛在乌镇举办，构建了“一带一路”税收征管合作机制，建立了“一带一路”税收征管能力促进联盟。各成员国通过合作机制探讨税收征管的普遍性问题，为“一带一路”经贸合作提供了有力的税收支持，“一带一路”税收征管能力促进联盟设立了“一带一路”税务学院，向合作机制参与方提供税务知识培训和技术援助。
改革开放以来，我国税制改革取得巨大成功，其中的经验值得总结，以便今后更好地随着全面深化改革的推进不断完善税制。
中国共产党是我国财税事业的领导核心。曾担任财政部长多年的李先念同志指出，“财政工作是一项综合性的工作，并且具有很大的政治性。国家财政体现着党的各个方面的政策，关系到国家建设的各个方面，关系着各个阶级及各个民族的切身利益。这样的工作，离开了党的领导，离开党的重视与支持，很难设想能够把它做好”。改革开放以来，我国“坚持党对税收工作的全面领导为税收工作取得显著成就提供了坚强政治保障”（王军，2019）。
改革开放以来，中国共产党高瞻远瞩、审时度势，在不同时期提出了不同的税改原则，指导了我国税改实践。例如，1993年11月，党的十四届三中全会通过《中共中央关于建立社会主义市场经济体制若干问题的决定》，其中提出的税改原则指导我国在1994年进行了改革开放以来最大规模的税改。2003年10月，党的十六届三中全会通过《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》，其中提出的税改原则指导了我国2004年的税改。
日常税收工作中，中国共产党在每年的中央经济工作会议中确定下一年宏观调控的基调，其中多次涉及确定税收工作方针甚至直接明确税制改革的具体内容，税务部门据此展开工作。自2008年以来至今我国一直实行积极的财政政策，该期间党的中央经济工作会议关于宏观调控的原则一直是“实行积极的财政政策”，但关于税收工作的表述不完全相同。其中，2009~2014年为“实行结构性减税”，税务部门据此进行了“营改增”、在新疆试行油气资源税从价计征等“有增有减”的税制改革。2015年以来为“加大减税力度”“实行更大规模的减税降费”，税务部门据此推出多项减税措施，减税降费数额逐年增加。例如，2017年减税9186亿元，比2016年增加3450亿元，2018年减税降费1.3万亿元，2019年为2.36万亿元，2020年为2.6万亿元，减税降费规模持续增加。在党的领导下，我国顺利走出金融危机，并成功克服了新冠肺炎疫情的影响。
良好的税制与严密的征管相配合，才能充分发挥税收职能。近年来，中办、国办三次出台关于税收征管改革的文件，充分体现了党中央、国务院对税收工作的高度重视。前已述及，随着1994年“分税制”的实行，我国分设国税、地税两套税务机构，适应了当时的改革要求，发挥了应有的作用。至2015年国地税已经分设20多年，逐渐显现出职责不够清晰、执法不够统一、纳税人办税不够便利等问题，影响营商环境的优化。为适应新形势的需要，中办、国办分别于2015年12月、2018年7月、2021年3月分别发文对税务管理工作进行指导。其中，根据2015年12月中办、国办印发的《深化国税、地税征管体制改革方案》，国地税加强合作；根据2018年7月中办、国办印发的《国税地税征管体制改革方案》，国地税完成合并。2021年3月，中办、国办印发的《关于进一步深化税收征管改革的意见》是我国“十四五”时期关于税收征管的纲领性文件，力争实现税收征管“合成”，并将“为纳税人缴费人服务”作为征管工作的出发点和落脚点，提出“大幅提高税法遵从度和社会满意度，明显降低征纳成本”的宏观目标，体现了我党“以人民为中心”的执政理念。
从20世纪80年代构建涉外税制、引进增值税，再到当前全面深化税制改革，我国均借鉴了国外税制的成熟经验。
以增值税为例，改革开放之初，我国不仅收集整理国外增值税制度资料，而且自“1980年起，两次邀请法国的税收专家来中国介绍增值税知识，并先后去法国、荷兰、瑞典等国家进行考察”（郭宏德，1994）。与我国同为发展中国家、人口众多的印度于2017年7月1日正式启动独立以来最大规模的税制改革——货物与劳务税（GST）改革。GST实为增值税，其改革对我国应该有借鉴意义。国家税务总局考察团于2017年12月10日至14日赴印度考察其税改情况，回国后分析了税改的背景、内容、效应，总结了可供我国借鉴的经验，供我国增值税改革参考（李万甫等，2018）。
我国地域广阔、人口众多，与世界上任何一个国家的情况都不相同，税制改革必须充分考虑本土因素。1979年引入增值税时，我国还处于经济转轨时期，当时设计增值税的思路和指导思想是“吸收外国的经验只能用基本原理，不能全部套用，要结合我国的国情确定自己的增值税试行原则”（郭宏德，1994）。尽管现在看来当时的改革方案与欧洲国家实行的增值税有较大差距，但其是与我国当时的经济形势相适合的。以对销项税额小于进项税额情形的处理为例，共有3种方法：一是退税，二是用于抵顶当期应缴纳的其他税种的税款，三是结转到下期继续抵扣。前2种方法均有利于提高企业的流动性，第3种方法则占压了企业的部分资金。1994年我国财力还不宽裕，因而选择的是第3种方法。多年来，企业被占压资金的规模越来越大，影响了生产经营的正常进行。为此我国自2018年5月起对部分企业实行留抵税额退税，并不断扩大范围。
近年来实行“参与免税”的国家越来越多，规定持有境外关联企业的股份超过一定比例、持有时间超过一定期限的居民企业获得的境外股息所得、资本利得免税，旨在促进国际资本流动、提高企业的竞争力。我国在充分考虑国情的情况下，2020年在海南自由贸易港推出了该制度，对在港内设立的旅游业、现代服务业、高新技术产业企业新增的符合条件的境外直接投资取得的所得（包括从境外新设分支机构取得的营业利润、或从持股比例超过20%（含）的境外子公司分回的与新增境外直接投资相对应的股息所得）免税。
税制改革涉及国家与市场主体之间的利益分配，常常会遇到阻力；改革之前不能准确判断方案的优劣，可能出现决策风险。先试点后推广，兼顾不同发展阶段、不同地区和不同行业的差异，实行由部分地区到全国、由部分行业到所有行业、由个别到一般、由特殊到普遍的渐进式改革，可以减小改革阻力、避免出现决策风险。改革开放以来，我国在税制改革中多次进行试点，取得了较好的效果。
以“营改增”试点为例，我国采取的是先由基层积累经验再推广的“自下而上”的改革模式。试点开始前，营业税与增值税并存，重复征税问题比较严重，制约着现代服务业的发展。早在2009年5月，上海就成立了现代服务业税制改革研究课题组，提出在上海率先实施改征增值税试点的初步设想。2010年10月，党的十七届五中全会首次提出“十二五”时期“加快财税体制改革，扩大增值税征收范围”，在同年12月召开的中央经济工作会议上提出2011年要“加大攻坚力度”，其中包括“研究推进在一些生产性服务业领域扩大增值税征收范围改革试点”。在此背景下，2011年初上海正式提出开展营改增试点的申请。由于准备充分，该申请得到批准，我国决定从2012年1月1日起在上海的交通运输业和部分现代服务业率先进行试点。
试点开始后，大部分企业税负下降，对服务业征收增值税的优越性显现出来。但因为试点范围较窄，有一小部分企业的税负略有上升。为此，上海出台了财政支持政策，作为过渡性的政策保障了试点的顺利推行。上海财政局还及时追踪试点中发现的其他问题，提出自己的建议并向财政部、国家税务总局等汇报，为试点的全面推开提供了有益的参考。
2016年5月1日，“营改增”试点在全国范围内推开（见表1）。税务机关在短时间内，明确相关制度、将试点行业原在地税缴纳营业税纳税人的征管工作移交到国税机关、完成了发票印制与申领工作等，成功完成改革任务。如果没有前期试点经验，这样涉及面广、难度大的改革恐怕难以高效完成。
总的来看，改革开放40多年来我国税制改革取得了很大成就，但仍存在一些问题。经济的发展和全面深化改革的推进，对税制改革提出新的要求。因而应充分认识“十四五”时期税制改革面临的挑战，设计具有前瞻性和可行性改革方案。
“十四五”时期，我国税制改革面临更加复杂的局面。从国内看，企业创新水平不足等不符合经济高质量发展的要求，居民收入分配差距较大的局面仍然存在，生育率下降、人口老龄化趋势明显；从国际看，对外开放面临百年未有之大变局，新冠肺炎疫情对各国经济造成的冲击还要持续，科技进步对经济与税收的影响也会越来越大。这些均给我国未来税制改革带来挑战。
改革开放以来，我国生产力不断发展，产业结构不断优化。但与发达国家相比，产业结构还有一些不合理之处，表现为第三产业占比还较低、工业制造业还处在价值链中低端，不能满足人民群众的“美好生活需求”，我国需要不断优化产业结构、提供更优的产品与服务。优化产业结构离不开创新，“加快科技自立自强是畅通国内大循环、塑造我国在国际大循环中主动地位的关键”（刘鹤，2020）。在创新体系中，企业是最为重要的创新主体，《中共中央关于制定国民经济和社会发展第十四个五年规划和二〇三五年远景目标的建议》中明确提出要“强化企业创新主体地位”。
从创新投入看，我国企业研发强度（企业研发支出占GDP的比重）从1991年的0.289%提高到2019年的1.708%，但与一些国家相比还有较大差距。例如，同时期美国从1.862%提高到2.267%，德国从1.655%提高到2.199%，以色列从1.231%提高到4.387%（其中美国、以色列2019年数据为估计值），日本从2.018%提高到2.532%，瑞典从1.724%提高到2.429%，韩国从1995年的1.593%提高到2019年的3.726%。从创新产出看，我国自1994年1月1日加入由世界知识产权组织管辖的《专利合作条约》（Patent Cooperation Treaty，PCT），当年提出的PCT专利申请量仅为103件，2019年、2020年提交的申请量达到5.899万件、6.872万件，继续两年保持第一的地位。但不可否认的是，我国专利转化程度弱、对产业的附加值提升贡献小。
我国经济发展中对环境的污染比较严重。以单位GDP二氧化碳排放量（千克/2011年PPP美元GDP）为例，虽然我国从1990年的1.51下降到2016年的0.53，但其他国家也在不断下降，同期世界平均水平从0.44降至0.29（见图1），远远低于我国。
从能源消耗看，我国GDP单位能源使用量（购买力平价美元/千克石油当量）即能源利用水平从1990年的1.281提高到2014年的5.611，不断进步。但是该指标低于高收入国家、中等收入国家及最不发达国家，也低于世界平均水平（见图2）。
合理的居民收入差距有助于促进经济增长，但如果差距过大，将会带来一系列的经济和社会问题。自2003年以来，我国基尼系数分布在0.462~0.490之间，均超过警戒线，居民收入分配差距过大问题长期存在（见图3）。
该问题与收入的初次分配有关，与税收的调节力度不够也有关系。目前个人所得税在税收总收入中的比重不足7%，并且自2018年10月我国将基本费用扣除准从3500元提高到5000元后，纳税人占城镇就业人员的比例由改革前的44%下降至15%，再加上没有开征房地产税，税收在再分配领域难以有效发挥调节作用（见表2）。
1982年我国0~14岁人口占总人口的比重为33.6%，之后从2006年起下降到不足20%，2013年为16.4%，降至改革开放以来的最低点，之后缓慢回升，徘徊在16.5%~16.9%之间。出现这种情况，与我国分别于2014年、2016年实行“单独两孩”和“全面两孩”政策有关。两项政策实行后，我国的人口出生率和人口自然增长率仅出现了小幅回升，但随后再次进入下降轨道，在低水平徘徊。第七次人口普查结果显示，2020年中国育龄妇女总和生育率为1.3，已处于较低水平。1982年我国65岁以上人口占比为4.9%，之后逐步上升，20世纪90年代处于6.0%~6.9%区间，21世纪前10年处于7.0%~8.9%区间，2011~2019年处于9.1%~12.6%区间，人口老龄化趋势明显。这不仅会影响劳动力供给，也会影响消费需求，对经济的负面影响比较大，必须及早设计应对办法。
近年来，全球经济下行，贸易与资本流动减少。首先，贸易发展受阻。2019年，受贸易摩擦的影响，全球货物贸易出口额下降2.76%，2020年受新冠肺炎疫情的影响继续下降7.36%。一些国家贸易保护主义抬头，全球全球价值链的正常运转受阻。其次，国际资本流动变缓。联合国贸发会议（UNCTAD）数据显示，2019年全球外国直接投资（FDI）为1.5万亿美元，2020年为8590亿美元，下降幅度达42%，比2009年全球金融危机后的低谷时期还低30%，回到了20世纪90年代的水平。预计2021年全球FDI仍将继续处于低迷水平，下滑幅度在5%~10%区间。面对复杂的国际形势以及新冠肺炎疫情的严重影响，党的十九届五中全会中将“双循环”列入2035年的远景目标，提出“加快构建以国内大循环为主体、国内国际双循环相互促进的新发展格局”。
《纲要》设定了“十四五”时期我国经济社会发展的6项主要目标，是设计该时期税制改革思路的重要依据。这6项目标分别是：经济发展取得新成效、改革开放迈出新步伐、社会文明程度得到新提高、生态文明建设实现新进步、民生福祉达到新水平、国家治理效能得到新提升。其中，除“社会文明程度得到新提高”目标之外，税收可以在推动其他5个目标的实现中发挥重要作用。《纲要》提出“十四五”时期我国要“建立现代税收制度”，并提出了一些税种的改革方向。税制改革服从服务于经济社会发展目标，二者的关系以及税制改革的具体内容见表3。
优化产业结构需要保持社会再生产不同环节，以及国内各个产业、部门、区域之间的畅通。目前我国国内货物与劳务销售适用的增值税税率档次尚有3档，不能完全解决重复征税问题；为了推行“营改增”试点推出的过渡性税收优惠、特定行业加计抵免的规定仍然存在，不符合增值税的“中性”原理。未来我国应继续简并增值税税率档次、全面清理过渡性减免税优惠、逐步取消特定行业加计扣除抵免的规定。这不仅有利于降低企业遵从成本，也有利于保持增值税链条的畅通。
创新具有外溢性、风险性。提高研发强度，除了企业自身的努力，还需要需要政府运用财税手段进行支持。与世界上的创新强国相比，我国税收优惠力度（激励企业创新的税收优惠占GDP的比重）较低（见图4），需要进一步提高加计扣除比例、降低企业所得税税率。税收优惠推动企业提高创新水平，进而推动产业结构升级。
（1）提高部分税目的税额并调整征税范围。目前我国消费税中，意在限制消费、促进生态环境好转的税目包括卷烟、成品油、小汽车、酒、鞭炮焰火、摩托车、木制一次性筷子、实木地板、电池、涂料等，其中前4个税目的税收收入占全部消费税收入的比重非常高，而其他税目的占比很低，难以发挥调节作用，应提高这些税目的税额。另外，逐步将一次性餐盒、塑料袋、含糖量高的饮料等纳入到消费税的征税范围。
（2）后移消费税征税环节并下放给地方。我国现有的15个消费税税目中，仅有1个税目（卷烟）在批发环节征收、3个税目（贵重首饰及珠宝玉石、高档手表、小汽车税目下的超豪华小汽车）在零售环节征收，其他税目均在生产、进口、委托加工环节征收。将征税环节后移至零售并下放给地方，可以促使地方政府从吸引更多消费品生产企业来本地从事生产经营转向提升本地消费环境，避免出现保护主义与市场分割，也可以增加地方税收入。但下移会对地方财力造成影响，有可能出现地区间的不均衡；与生产环节相比消费环节税收更不易于监管，从而对税收管理提出更高的要求。《纲要》提出我国“稳步推进征收环节后移并稳步下划地方”，我国应在综合考虑各项因素的基础上，分步骤确定下移税目。
我国资源税在税收收入总额中占比很小，最高的1995年占比1.87%，最近年份不超过1.5%，难以发挥有效的调节作用。另外，现行资源税征税范围较窄，客观上鼓励市场主体尽可能用非应税资源替代应税资源，应税资源被过度使用，市场主体的决策行为被扭曲。未来我国走可持续发展之路，必须扩大资源的征税范围，将再生周期较长的自然资源例如森林、海洋、滩涂、草地等，以及不可再生资源纳入到征税范围中。
目前我国只对4种应税污染物征税，范围较窄，今后应将二氧化碳、对人体危害较大的挥发性有机物等纳入到环境保护税的征税范围。现行税法中各税目的征收标准与原排污费基本一致，有些标准（例如，《中华人民共和国应税污染物和当量值表》）已经实行了多年，情况已经发生了很大变化，需要进行调整。
（1）进一步提高个人所得税的公平程度。目前我国实行的是混合税制，除工薪所得等四项所得外，对其它类别的所得实行分项征收，不能全面反映一个人的纳税能力；未充分考虑特定类型的所得例如稿酬所得的特点，不能真实反映特定类型纳税人的纳税能力。为提高个人所得税的公平程度，未来我国应该：第一，合理扩大纳入综合征税的所得范围，更加全面地反映纳税人的纳税能力，避免出现纳税人之间因收入类型不同而税负不同的问题。第二，允许稿酬在一定期限内平均。稿酬受个人创作周期影响年度间波动较大。为此，英国、澳大利亚等国允许稿酬在几年之内平均。我国应借鉴这些国家的经验，根据平均之后的收入数额计算税额，更真实地反映纳税人的纳税能力。纳税人“不患寡而患不均”，这些提高税负公平程度的举措，有利于提高纳税人的遵从度，从长期看有利于增加税收收入。
（2）进一步降低中低收入群体税负。第一，适当降低中低收入群体适用的税率、扩大适用低税率所得的级距范围。第二，引入劳动所得税收抵免，对应纳税额低于劳动所得抵免的纳税人给予退税。目前美国、英国、韩国等均有该类抵免，其实质是以一个人是否有勤劳所得为依据来确定是否对其给予补助，可以起到鼓励人们积极就业、减少贫困、调节收入差距的作用。
随着经济的发展，我国居民家庭资产逐步增加。2019年10月，中国人民银行调查统计司城镇居民家庭资产负债调查课题组调查了我国30个省市自治区共3万余户城镇居民家庭的资产负债情况，结果显示城镇居民家庭户均总资产为317.9万元，户均实物资产为253.0万元，但分布不均衡。首先，从资产类型来看。户均住房资产187.8万元，占户均家庭总资产的59.1%、户均实物资产的74.2%。户均住房资产占比如此之高，说明住房已经远远超出居住功能。这些资产目前还游离在税制体系之外，是房地产税的潜在税基，对其征税可以增加税收收入。其次，从家庭结构来看。按所拥有家庭资产数额的高低分为6组，最低20%家庭所拥有的资产占总家庭资产的比重为2.6%，而最高20%家庭所拥有的资产占总家庭资产的比重为63.0%。资产分布如此不均衡，说明家庭间的收入差距大，需要运用税收进行调节。
（四）消除影响货物/资本流动的税制障碍并加强国际税收合作
（1）促进对外贸易的进一步发展。今后我国应根据经济形势发展需要，进一步调整关税税率结构，并及时调整享受优惠的产品目录，发挥关税促进国内产业升级的作用。我国要与WTO主要成员开展对话和合作，进一步完善多边机制、消除非关税壁垒，提升全球货物贸易效率。我国还要进一步推动最不发达国家的能力建设，建立和完善享受零关税待遇的产品毕业（一旦某个国家的某种产品在我国市场具有较强竞争力，则不允许该产品继续享受零关税待遇）、国家毕业机制（一旦某个国家发展到一定水平例如人均国民收入达到某一数额，则不允许其继续享受零关税待遇）。出口退税方面，进一步提升税务机关的服务意识，加快退税速度。
（2）促进资本的国际流动。今后我国应继续改善营商环境，尤其是改善税务营商环境，吸引资本流入。鉴于目前绝大部分OECD国家，以及俄罗斯、马来西亚、泰国、印度、斯里兰卡等国均在实行“参与免税”，我国也可考虑将在海南自由贸易港实行的“参与免税”扩大到全国，降低我国境外投资企业的税负，促进对外投资的发展。
（1）代表发展中国家发声。近年来，我国国际地位不断提升，在国际税收领域的话语权、影响力不断增强。习近平总书记在金砖国家领导人第八次会晤中的讲话《坚定信心 共谋发展》中指出：“我们要继续做全球治理变革进程的参与者、推动者、引领者，……，继续提升新兴市场国家和发展中国家代表性和发言权，继续做国际和平事业的捍卫者，……，推动构建合作共赢的新型国际关系。”今后我国应在国际税收治理中代表发展中国家发声，实现国际税收的协同共治。
（2）履行多边公约规定的义务并积极推动税基侵蚀和利润转移（BEPS）成果在国内的落地。2008年开始的国际金融危机发生后，许多国家认识到正是国际税收规则存在漏洞才使跨国公司有了避税的机会，为此2012年二十国集团（G20）领导人委托OECD研究BEPS问题，并在此基础上修改国际税收规则，进一步加强全球税收合作。今后我国应根据《BEPS多边公约》修订及谈签税收协定，履行《多边税收征管互助公约》、《金融账户涉税信息自动交换多边主管当局间协议》规定的信息提供及交换任务；应密切关注世界经济走向与国际税收发展趋势，择机推动BEPS成果在国内的进一步转化落地。
（3）继续积极参与国际税收规则的制定。目前国际税收规则处于重塑过程之中。例如，为了应对数字经济带来的税收挑战，以及解决好遗留的BEPS问题，OECD/G20 BEPS包容性框架提出了一项以“全球反税基侵蚀”（GloBE）为主题的“支柱二”方案，通过设定全球“最低税率”来确保跨国企业支付最低水平的税收，国际税收由“税收管辖权协调”向“税负协调”方向转变。2021年7月9日至10日，G20财政部长和央行行长第三次会议召开。会后发布的公报称，会议就“更稳定、更公平的国际税收框架达成了历史性协议”，呼吁包容性框架快速解决后续问题，并在今年10月份的下次财长会议召开之前在商定的框架内完成“双支柱”的具体实施方案的设计。在此之前我国可以向OECD提建议，积极推动达成全球性、共识性的长期解决方案，建立更加公平高效的全球税收治理体系。
（4）帮助发展中国家完善税制与提升税收征管能力。我国增值税改革积累了丰富的经验，为世界增值税改革提供了“中国样本”，可以供发展中国家参考，帮助发展中国家完善税制。另外，我国可通过“一带一路”税务学院与沿线国家（地区）分享现代化税收征管能力建设的经验并对其进行培训、为发展中国家提供税收征管援助，帮助其提高信息化水平，充分发挥“一带一路”税收征管能力促进联盟的作用。
目前新技术、新业态不断涌现，纳税人的法律意识、权利意识不断增强，要求税务部门不断提高税收征管与服务水平。税务部门应依托现代信息技术，在共同分担社会责任的基础上实现与其他政府部门及企业的协同共治。首先，加强政府部门之间的合作。目前加拿大、爱沙尼亚等推出“告知一次（Tell-Us-Once）”制度，纳税人的信息在一个部门提供之后，不会再有其他政府部门要求提供，减少了纳税人的遵从成本。部门间分享信息，不仅有利于税务机关提升征管与服务水平，也有利于其他部门履行职能，从而推动政府整体行政效率的提升。其次，加强与电子商务平台、共享经济平台的合作，要求其提供数据、履行代扣代缴义务。最后，税务部门必须加强数据的整合与加工工作，充分挖掘所获数据的价值，实现纳税人信息的全面归集。这不仅有利于识别未申报的纳税人、提醒督促其申报纳税，也有利于通过预先填写纳税申报表来降低纳税人遵从难度、提高服务能力。
作者：赵书博 首都经济贸易大学财政税务学院教授，中国社会科学院大学税务硕士研究生学术导师
来源：《改革开放以来我国税制改革的伟大成就、成功经验与未来展望》，《管理世界》，2021年第10期，第26~39页。
