鉴于税收违法行为的谋利性、多发性以及在司法环节的复杂性等客观特点，从税收管理的成本与效率考虑，几乎所有国家对大部分税收违法行为都采用行政处罚的方式，在税务管理环节解决。只有小比例的严重案件才采用刑事处罚的方式在司法环节解决（李林木，2005；OECD，2017）。因而，制定一套过罚相称、明确易行的税务行政处罚标准对于促进税收遵从、防范税收流失、降低征纳成本、提高征管效率、保障执法公平、实现依法治国具有重要意义。
我国现行法律法规对税务行政处罚并没有明确的定义，但结合《行政处罚法》和《税收征管法》及其实施细则等法律法规可以看出，税务行政处罚是以税务机关为主的政府部门对纳税人、扣缴义务人和其他涉税当事人违反税收征管秩序但尚未构成犯罪的违法行为给予的处罚。对税收违法行为的行政处罚手段通常与其他行政处罚一样，可分为财产罚、资格罚（行为罚或能力罚）、人身罚和声誉罚（申诫罚）。从1992年我国首次颁布《税收征管法》及其实施细则起，随着我国税收征管改革的推进，特别是近年来随着纳税信用管理制度的改革，我国税务行政处罚手段不断丰富：在最初的财产罚（如罚款、没收违法所得、没收非法财物）和个别方式的资格罚（如限制发票领用）及人身罚（如阻止出境）的基础之上，增加了声誉罚手段（如向社会公告企业税收违法行为及其直接责任人员名单）以及资格罚的具体方式（如限制担任相关职务、限制融资授信、限制取得政府供应土地、限制企业债券发行、禁止参加政府采购活动、禁止部分高消费行为）。
针对一些税务行政处罚标准弹性大，容易引发执法不公和腐败的问题，国家税务总局从2012年起着手对税务行政处罚裁量权进行规范。继2012年发布《关于规范税务行政裁量权工作的指导意见》之后，2016年11月国家税务总局又发布了《税务行政处罚裁量权行使规则》（以下简称《裁量权行使规则》），对税务机关决定处罚的种类和幅度予以规制，明确税务行政处罚裁量权适用的基本原则、程序、相关配套制度以及裁量基准的制定规则，规定省域范围内要制定统一的税务行政处罚裁量基准。
从总体上看，经过近三十年的发展，我国已形成了手段比较多样、程序比较规范的税务行政处罚体系。但我国税务行政处罚标准，尤其是其中居主导地位的财产罚标准在处罚的轻重程度、确定程度、可减免程度、法定程度等方面与国际上的税收征管趋势还有一定差距。而税务行政处罚标准是税务机关作出处罚决定的标尺，直接关系到政府对税收违法行为进行处罚的公平和效率问题。基于此，本文选取既有世界主要发达国家也有主要发展中国家的二十国集团（G20）作为研究样本，通过研究税务行政处罚标准的国际经验，分析我国有待改进的问题，并提出对策建议，以期为下一步《税收征管法》的修订提供决策参考。
在各类税收违法行为中，未准时申报、未正确申报和未准时缴税通常被认为是最普遍的三类不遵从行为，是税务行政处罚的主要对象（OECD，2011）。本文针对这三类不遵从行为，从处罚的轻重程度、确定程度、可减免程度以及法定程度等方面归纳税务行政处罚标准的国际经验（见表1，略）。
（一）在税务行政处罚的轻重程度上，注重过与罚相称，而不是越重越好
第一，对未准时申报的处罚基准通常为较低的固定数额或应纳税额的一定比率，逾期时间越长处罚越重，但考虑纳税人的承受力往往设置处罚上限。如美国和加拿大对逾期申报不超过一个月的纳税人，按未缴纳税额的5%予以罚款，每拖延一个月各增加5%和1%，但最高各不超过25%和17%。第二，对未正确申报或少申报，普遍的做法是根据违法情节的严重程度制定不同阶次的处罚标准。其中：对情节轻微的违法，多数国家按所逃税额的10%～30%予以处罚；对涉及故意逃税、情节比较严重的违法，多数国家按所逃税额的40%～100%予以处罚。从表1 可以看出，大部分国家对税收违法的罚款率不超过100%，只有少数国家的罚款比率上限在200%以上（南非200%，印度300%，中国500%）。第三，对于未准时缴税，几乎所有国家都征收利息或滞纳金，其利率水平一般根据市场（银行）利率和通货膨胀因素确定，定期调整。利息或滞纳金的计算主要有两种方式：一种是根据官方基准利率加上几个百分点，如美国对滞纳的税款征收的年利率为联邦政府短期利率加三个百分点，加拿大则在联邦政府90天国库券平均利率基础上加四个百分点；另一种是按照高于市场利率的一定比例计算，即在央行或金融机构公布的利率基础上增加一定比例，如澳大利亚对滞纳税款收取的一般利息费用是按照90天银行承兑汇票利率上浮七个百分点来确定年利率，根据年利率再换算为日利率。
（二）在税务行政处罚的确定程度上，尽可能明确界定不同情节下的适用标准，严格控制处罚裁量权
考虑到税收违法情节复杂多样，要消除行政处罚的裁量权是不可能的。但从国际经验看，对不同情形下的处罚标准应尽可能细化和明确化。从前述G20成员国的经验看，比较典型的做法是：区分不同情形，根据违法者的主观故意性（比如是疏忽还是故意）和客观危害性（比如所逃税额大小、违法次数）制定多阶次的处罚标准，且每个阶次的处罚标准是固定的，即一个阶次只设置一个固定金额或比率的处罚标准，不再设置弹性空间，从而避免同过不同罚的不公平现象。比如，南非将低报税款的违法行为分为六个阶次（实质性低报、申报时未能合理关注、申报缺乏合理依据、不允许的避税安排、严重过失、故意逃税），一般情况下（即在没有发生加重处罚或减免处罚的情形下），根据六类违法情节分别按少缴税额的10%、25%、50%、75%、100%和150%予以罚款，但对需要加重处罚（包括妨碍执法和再次违法）的情形，上述罚款率分别提高到20%、50%、75%、100%、125% 和200%（当纳税人的违法行为既涉及低阶次的处罚又涉及高阶次的处罚时，按从高阶次确定）。
（三）在税务行政处罚的可减免程度上，不少国家设立自愿披露政策，对主动纠正违法行为的涉税当事人减免处罚
在G20成员国中，大部分国家都有激励纳税人主动披露违法行为的自愿披露政策。比如，加拿大税务局的自愿披露项目旨在让纳税人主动纠正不准确、不完备的信息，或者披露以前没有报告的信息。如果纳税人进行了有效披露，可免予处罚或起诉。还有不少国家（比如南非）对纳税人在收到税务审计或稽查通知之前和之后的自愿披露采取有差别的减免处罚待遇。
此外，需要注意的是，税务行政处罚涉及纳税人和其他涉税当事人的自由、财产、资格、声誉等关键利益，因而原则上它同各个税种的立法一样，应当通过立法机关制定的正式法律来规定。从G20成员国的经验看，主要有两种立法方式：一种是在税法通则（如德国）或税收管理法（如英国）中规定各个税种共同的管理制度，再在各个税种的单行法中规定各自的差异化管理制度；另一种是在一部税法典中的专门分部进行规定，比如美国《国内收入法典》的F 分部专门针对“程序与管理”问题立法。
尽管我国已建立了较为完整的税务行政处罚体系，但从国际比较及实施情况看，我国税务行政处罚标准体系总体上还比较粗糙，在轻重程度、确定程度、可减免程度和法定程度方面仍有较大的改进空间。
（一）税务行政处罚标准在相当程度上存在过与罚不相称的问题
1.对未准时申报的处罚标准偏低。在自行申报制度下，纳税人按时申报是税务机关按时征收税款的前置条件，逾期申报将导致税款征收不及时，还可能隐藏更严重的税收违法行为，引起税款流失。《税收征管法》第六十二条规定，对逾期申报“由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款；情节严重的，可以处二千元以上一万元以下的罚款”。这意味着，对纳税人逾期申报只给予责令限期改正的警戒，可以不用处罚，或者只给予较轻的处罚。显然，这种总体偏轻的处罚无法发挥法律的震慑作用，同时这种固定金额的处罚方式由于没有根据逾期申报的客观后果（时间长短、税额大小、违规次数）和主观故意程度来明文设置相应处罚标准，显得不够公平。
2.对未正确申报（包括不申报）的处罚标准畸轻畸重，甚至对同一违法行为的处罚标准也不统一。一方面，《税收征管法》对偷税、骗税、抗税等违法行为最高处五倍的罚款，明显过高。另一方面，对一些实际上属于偷税的行为，比如编造虚假计税依据的处罚标准过低。《税收征管法》第六十四条规定：“纳税人、扣缴义务人编造虚假计税依据的，由税务机关责令限期改正，并处五万元以下的罚款。”计税依据是正确计算应纳税额的基础，虚假的计税依据会导致少缴甚至不缴应纳税额。显然，编造虚假计税依据实质上是一种相当严重的偷税手段，但处五万元以下且无下限的罚款，往往远低于处罚偷税的标准。
3.对未准时缴税的处罚标准偏高。首先，一些处罚标准的上限过高。《税收征管法》对逾期未缴税、妨碍追缴欠税等违法行为，最高处以未缴或少缴税款五倍的罚款。五倍的罚款上限在实际处罚时极少采用，且高于世界上主要国家或地区。其次，滞纳金的征收比例较高，且无上限。《税收征管法》对滞纳税款的行为按日加收万分之五的滞纳金（按年为18.25%），是一年期银行贷款基准利率的数倍，也大大高于其他G20成员国。而滞纳金的征收比例无上限，会使得欠税时间越长越难以收回，因为单是滞纳金的金额就可能接近甚至超过税款。
在税务行政处罚的适用标准方面，《税收征管法》授予税务机关很大的自由裁量空间。一是设立了上下幅度相当大的处罚标准。如对逾期未缴税、妨碍追缴欠税和偷税行为，处不缴或者少缴税款的百分之五十到五倍的罚款，对骗税和抗税处一到五倍的罚款，两类罚款的上下限分别达到十倍和五倍。二是以“可以”形式授权税务机关大量可罚、可不罚的权力。比如，《税收征管法》第六十六条规定“对骗取国家出口退税款的，税务机关可以在规定期间内停止为其办理出口退税”。三是授权税务机关对违法行为的情节轻重进行认定。一些条款针对“情节轻微”“情节严重”等行为制定了不同处罚标准，但何谓“轻微”、何为“严重”，在法律上却没有明确的认定标准。四是授权税务机关自行决定某些重要时限。比如，由税务机关责令限期改正或缴税，但限期是多长，相关法律法规并没有规定。
针对税务行政处罚自由裁量权偏大的问题，2016年国家税务总局颁布的《裁量权行使规则》，要求各省制定统一适用的税务行政处罚裁量基准。然而，各地制定的裁量基准并不统一。比如，针对“纳税人不进行纳税申报，不缴或少缴税款”的行为，虽然各地都是根据《税收征管法》第六十四条规定的追缴税款、滞纳金，并处百分之五十到五倍的罚款来细化处罚标准，但各地罚款标准仍然差别相当大。上海市分三个阶次进行处罚：一般情况处不缴或少缴税款百分之五十以上一倍以下的罚款；三年内重犯，处一倍以上两倍以下罚款；不缴少缴税款达五十万元以上的，处两倍以上五倍以下罚款。而广东虽然也分为三个阶次进行处罚，但具体标准却不同：违法程度较轻的（纳税人在税务机关对其违法行为作出税务处理前主动补缴税款和滞纳金；或积极配合税务机关检查，违法行为较轻，且不缴或者少缴税款占应纳税款百分之三十以下），处不缴或者少缴税款零点五倍罚款；违法程度一般的（纳税人配合税务机关检查，但不缴或者少缴税款占应纳税款超过百分之三十），处不缴或者少缴税款零点五倍以上一倍以下罚款；违法程度严重的（纳税人阻碍税务机关正常纳税检查；违法行为严重；违法行为造成严重社会影响；或五年内被税务机关发现实施两次以上同类违法行为），处不缴或者少缴税款一倍以上五倍以下罚款。这说明，尽管近年来税务行政处罚裁量权过大问题得到相当程度的规制，但是各地的裁量基准仍有明显差别，并且仍有相当大的自主裁量空间。在实际工作中，即便是同一地域的税务执法人员之间，由于业务能力和职业操守等方面的差异，对同样的税收违法行为仍然可能作出不同的处罚结果。这既违背税收法定原则，也违背税收执法公平原则，容易引发执法腐败和税收流失。
（三）激励纳税人自愿披露违法行为的减免处罚制度缺乏
对于纳税人及扣缴义务人等相关当事人在税务机关未掌握其违法事实的情况下自愿披露其违法行为，能否予以减免处罚，我国现行《税收征管法》中并没有规定。虽然国家税务总局制定的《裁量权行使规则》对从轻、减轻和免除处罚作了相关规定（《裁量权行使规则》第十一条规定：“法律、法规、规章规定可以给予行政处罚，当事人首次违反且情节轻微，并在税务机关发现前主动改正的或者在税务机关责令限期改正的期限内改正的，不予行政处罚”），但问题是，对税务机关发现前主动改正、情节不轻微的违法行为能否免除处罚，目前的《税收征管法》及相关法规和规章都没有作出明确规定。这使得税务机关在实际税收执法中无法建立起激励纳税人自愿披露的机制。
此外，我国税务机关在税务检查实践中对特定行业或类型的纳税人不定期实施的自查自纠制度带有督促其自愿披露的性质。比如，2018年国家税务总局发布了《关于进一步规范影视行业税收秩序有关工作的通知》，要求从2018年10月到2019年7月底，按照自查自纠、督促纠正、重点检查等三个阶段规范影视行业税收秩序，并且根据纳税人的自我纠正程度实行不同的减免处罚政策。显然，这种自查自纠制度同自愿披露制度一样，都要依靠纳税人的自我纠正，并由税务机关根据纳税人的自我纠正程度给予减免处罚待遇，但两者又有明显区别。自查自纠制度是纳税人在税务机关的要求下，在规定的期限内对自身履行纳税义务情况进行的自我检查、纠正和报告，不是在无税务机关督促下主动实施的常设性机制。换句话说，这种自查自纠制度对日常税收征管中主动披露其违法行为的纳税人无法适用。
尽管我国现有的税务行政处罚手段种类齐全，但未能统一规定于法律中，立法层次参差不齐。处罚依据既有来源于全国人大及其常委会制定的法律，也有来源于国务院颁布的行政法规、财政部和税务总局等政府部门制定的规章，以及各地税务机关在《税收征管法》规定的幅度内制定的税务行政处罚裁量基准。显然，这与税收法定原则还有相当差距。
从处罚类别看，至今只有财产罚、人身自由罚（阻止出境）、少部分的资格罚（收缴或停止发售发票、停止办理出口退税、吊销营业执照）和声誉罚（欠税公告）在《税收征管法》中有相关规定，大部分的资格罚（如限制任职、融资授信、债券发行，禁止部分高消费和参加政府采购）和声誉罚（如向社会公告重大税收违法案件信息）都是依据行政法规甚至部门的规章制度制定的，立法级次较低。即使有法律层级依据的行政处罚，在《税收征管法》及其实施细则中也大多缺乏具体标准，具体标准往往是由部门规章甚至各地税务机关制定的规范性文件来确定。这使得许多税务行政处罚标准的法律效力先天不足，难以保证行政处罚的确定性（或可预期性）、合法性和公正性。
针对我国现行税务行政处罚标准在轻重程度、确定程度、可减免程度和法定程度等方面存在的问题，有必要借鉴国际经验，通过修订《税收征管法》及其实施细则，进一步建立健全全国统一的税务行政处罚标准。
过罚相称的原则要求对税收违法行为的处罚标准应与其造成的客观损害与主观故意程度相适应，不能太高或太低。太低的处罚标准达不到惩戒税收不遵从的效果，但过高的处罚标准（比如超过纳税人经济承受力，造成所谓“倾家荡产”的后果），可能会造成许多纳税人破产、失业，影响经济发展，从而降低社会福利水平。因此，今后在修订《税收征管法》时应当调节过高和过低的处罚标准，构建起轻重适度的处罚标准体系。
1.降低过高的处罚标准。一是对逾期未缴税、妨碍追缴欠税、偷税、骗税和抗税的五倍处罚上限，需要大幅度下调。这一上限标准不仅在世界上畸高，而且在实践中也极少使用，同时也没有区分几种违法行为之间的危害程度。在上述几种违法行为中，已申报但逾期未缴税的行为一般不具有欺诈性，在危害程度上明显低于其他几种违法行为，也低于逾期申报行为，因此在处罚标准设置上可借鉴美、英、德等国经验，采用征收滞纳金的方式，同时按逾期时间（月数）长短处以罚款，并设置罚款的最高比率（比如25%）。对于妨碍追缴欠税、偷税、骗税和抗税的行政处罚上限，从国际经验看，完全可以从五倍降为三倍。二是每日万分之五的滞纳金征收率有必要下调。在已征收罚款的情况下，滞纳金履行的首要职能是对纳税人占用税款的补偿。借鉴多数国家的经验，我国税收滞纳金征收率可调整为在一年期银行基准贷款利率基础上加五至十个百分点形成年征收率，再折算为日征收率，并设置上限，即滞纳金最高不超过未缴税额。
2.提高偏低的处罚标准。一是对于逾期申报最多按一万元以下固定金额处罚的标准，有必要改为根据不同情节按比例设置处罚标准。可借鉴美国、加拿大和澳大利亚等国经验，改为根据逾期的时间长短、违规次数以及主观故意程度，以月为时间单位，按照未缴税额的一定百分比来设定差别处罚标准，并设置最高比例。比如，对非主观恶意造成的逾期申报，未超过一个月的，按应纳税额的百分之五予以罚款，逾期每增加一个月则罚款增加百分之五，最高不超过百分之三十。若是有确凿证明表明是蓄意逾期申报（包括故意迟报、抗拒不报）且造成税款流失的，则翻倍处罚。二是对目前处罚太轻的编造虚假计税依据的行为，应并入和适用偷税的处罚标准，并废除“由税务机关责令限期改正”的规定。因为编造虚假计税依据是以不缴或少缴税款为目的，在本质上属于偷税，而税务机关也往往难以及时获悉，自然也就难以对纳税人责令限期改正。
考虑到税收违法行为的具体情节可能千差万别，《税收征管法》有必要赋予税务机关和税收执法人员一定的自由裁量权，但自由裁量权越大，征纳双方“设租”和“寻租”的机会就越多。因而，为了保障税收执法公平，必须细化违法处罚标准，严控自由裁量权的空间。
1.将上下限幅度较大的处罚标准细分为多个阶次，每个阶次适用单一的处罚标准。可借鉴英国、澳大利亚等国特别是南非的经验，对妨碍追缴欠税、偷税、骗税和抗税的处罚，根据违法程度（包括违法者的主观故意程度和客观危害程度）从轻到重，设置五个以上的阶次，每个阶次再分为一般处罚标准（首次违法）、加重处罚标准（再次违法或妨碍执法）和减免处罚标准等情形，对何种情况适用何种罚款比例进行明确规定。其中，一般处罚标准可在30%～200%之间设置多个阶次（比如30%、50%、75%、100%、150%、200%），加重处罚标准可在75%～300% 之间设置多个阶次（比如75%、100%、150%、200%、250%、300%），减免处罚标准可在0～100%之间设置多个阶次。
2.对笼统模糊甚至模棱两可、授权税务机关自行认定的处罚条款应予以修改、明确。一是对现行《税收征管法》中大量的可罚可不罚的违法行为，应明确规定哪些情况下须予以处罚。比如，《税收征管法》第五十二条“因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金”，这里的“可以”就应删除。因为无论如何，税务机关都有义务追征纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴的税款，并加收滞纳金，而不是可做可不做。二是对需要予以处罚的违法行为，在违法情节、适用条件和处罚措施等定性表述上应当有明确的判定标准，避免笼统含糊。比如，何谓“情节轻微”、何为“情节严重”、“限期整改”是限于多长时间，应当要有可量化、可衡量的标准。
（三）引入自愿披露制度，激励违法者主动纠正违法行为
无论是从税收征管的效率还是公平考虑，我国有必要借鉴国际经验，在税务行政处罚体系中引入自愿披露制度，将自愿披露制度的激励作用和违法处罚的惩戒作用相结合，引导纳税人从强制性遵从转变为合作性遵从，从而推进税收治理现代化。
建立自愿披露制度的首要前提是需要在法律上界定什么样的行为属于自愿披露。从国际惯例看，它应当同时满足以下几个条件：一是纳税人等涉税当事人已经发生了税收违法行为，本应受到处罚；二是涉税当事人在税务机关实施税收执法措施（税务检查）之前主动披露违法行为，并愿意纠正；三是涉税当事人披露的信息是真实（或者准确）和完整的，即不能真假混杂，或者只披露部分信息，隐瞒其他相关信息。在对涉税当事人自愿披露违法行为的减免处罚标准设置上，可借鉴加拿大、南非等国的经验，根据涉税当事人的自愿披露是发生在收到税务检查通知之前还是之后进行区别对待。对于在税务检查通知之前未被税务机关发现的情况下主动披露违法行为的涉税当事人，免予处罚，只需补缴税款和滞纳金即可。而对于收到税务检查通知之后、在税务机关实施检查之前的主动披露，在补缴税款和滞纳金的同时，减免大约一半的罚款。
税收法定原则要求对税收违法行为的各种处罚手段及其标准也应当由法律而不是低层次的行政法规甚至部门规章来规定，具体可从以下两方面着手。一是对于在《税收征管法》和其他法律中没有依据的大部分声誉罚和资格罚，应当在《税收征管法》修订时予以引入。二是对《税收征管法》等法律中有处罚依据但处罚标准不够科学的（比如轻重不当、笼统不具体）的各类处罚，应当在《税收征管法》及其实施细则修订中予以调整、细化。通过上述中央立法来制定全国统一、明确易行的税收违法处罚标准，将能够最大程度地保障税务行政处罚的合法性、公正性和确定性，提升依法治税和依法治国的水平。
作者： 广东地方公共财政研究中心 中国社会科学院大学税务硕士研究生学术导师 李林木
