“减税”一直是近年来税制改革的共识，并且在2012年继续实行的积极财政政策中由以往的辅助角色转变成政策重心。减税应着眼于两个维度：一是降低总体税负水平，二是降低特定群体或特定税种的税负水平。目前理论界基本上都从不同口径研究和衡量宏观税负，并根据直接税占比低、间接税占比高的状况，来探讨如何提高直接税比重与降低间接税比重的问题。本文认为，宏观税负带有总体性和抽象性，侧重于税负总量的考察，难以有针对性地对不同收入者的税负结构进行细化和比较。同时，税制结构的优化标准也不能仅仅从直接税与间接税占比高低进行研判，而应和一国的经济结构、社会收入分配结构、税收征管水平、实施的财政政策形式、税收制度的功能定位等因素结合起来进行分析。基于工资课征(或称中口径的个人所得税，包括工资、薪金所得税和个人社会保险缴费)的视角分析中等收入者的微观综合负担，并根据总体税负调整的目标来合理设计税制结构，有助于切实推进“十二五”时期收入分配制度的纵深改革，有效实施以扩大内需为引擎的经济发展方式转变的战略。
一、基于工资课税的中等收入者微观税负构成
中等收入者主要是指一定时期处于全社会中等收入水平的个人和家庭的集合。我国目前尚无统一的或公认比较合理的划分中等收入者的方法和标准。不管以何种标准来衡量，得出的结论是一致的，即中等收入者的比重明显偏低，并呈现一种不稳定的状态，占总人口比例呈下降趋势，这种格局与我国建立“橄榄型”的收入分配结构是背离的。为此，2011年中央经济工作会议明确提出，要把扩大中等收入者比重作为收入分配改革的重点，并首次将扩大中等收入者比重作为扩大内需重要基点之一。把减税与强调提高中等收入者比重联系起来，切中了当下收入分配结构调整的关键点，凸显了中等收入者在扩大内需中的独特优势，也折射出减轻中等收入者税负是“结构性减税”政策的基本方向。
税收是国家调节居民收入、刺激居民消费的重要手段之一。居民可支配收入和税负有着密切关系。一般而言，论及中等收入者微观税负问题，都会把注意力放在个人所得税上。这是因为我国直接税(称为狭义直接税体系)中与个人税负直接相关的税种主要包括个人所得税和2011年1月在上海、重庆试点的房产税。从国际比较的视野，与个人税负直接相关的直接税(称为广义的直接税体系)应包括个人所得税、社会保险缴税(费)和对个人财产课征的财产税。按照国际货币基金组织的统计口径，政府财政收入包括税收、社会保障缴款、赠与和其他收入。在经济合作与发展组织(简称OECD)国家，工资所得税负担指的是税收楔子，即雇主支付的劳动力成本和雇员获得的税后收益之间的差额。就雇员而言，税收楔子主要包括雇员缴纳的个人所得税和社会保险税。
虽然在我国的直接税体系中不包括社会保险缴费，但税理上社会保险缴费是一种工薪税，属于劳动所得税的范畴。社会保险缴费中个人承担的部分和个人所得税的工资、薪金所得税一样，都是对劳动要素的征税，都是同源于工资所得。从计税依据看，个人所得税是应税所得，社会保险缴费是工资总额，税基存在着重叠区域，因而对个人税负有叠加影响，直接制约着初次分配和再分配形成的劳动者实际收入，决定了个人可支配收入在国民收入分配中的比重高低。
在权利与义务的对等关系方面，个人所得税具有间接对等性或间接有偿性，即税收收入通过财政支出的形式为纳税人提供公共服务，如财政民生性支出可以对居民消费产生挤入效应，相当于间接地获得了税收返还；社会保险缴费具有直接对等性或直接有偿性，其收入专项用于社会保险支出，并且作为强制性缴费制度，个人付费与受益有着直接的关联性。尽管广义上个人所得税和社会保险缴费都符合受益原则，但两者都构成纳税人当期的纳税支出。因此，研究当前牵系中等收入者现期消费的直接税税负，除了考虑个人所得税中工资、薪金所得税外，还应把个人社会保险缴费的负担纳入进来。
一方面，中等收入者的工资薪金所得是个人所得税的主要来源，2003-2009年工资薪金所得税占个人所得税的比重分别为52.32%、54.13%、55.5%、52.57%、54.97%、60.31%、63.08%，使得长期以来个人所得税变成了“工资税”。2011年9月1日再次上调个人所得税费用扣除标准后，制度减收效应有所显现。10月份个人所得税352.37亿元，同比减少11亿元，下降了3.1%。10月份与8月份相比，相应减少了130亿元左右。这一减税措施主要是针对中低收入者：工薪阶层的纳税人减少，个体工商户的税负明显下降。
另一方面，个人社会保险缴费体现了劳动收入所得在生命周期内消费与储蓄的配置关系。虽然在以后一定时期内缴费要逐步返还，但作为一种融资方式，毕竟在当时履行了强制储蓄的功能，是对个人收入的直接减除。同时，社会保险缴费作为一个准税种，对国民收入初次分配和再分配形成的个人实际所得都发挥影响作用，对现期可支配收入产生一种挤出效应，而且基于不能转嫁和可以准确统计的特点，个人社会保险缴费更能够真实地体现中等收入者的实际负担状况。
工资、薪金个人所得税和个人社会保险缴费都具有现代税收的收入功能和调节收入分配功能，只是我国在这两项制度设计中，前者更侧重于收入分配调节，后者更关注筹集基金收入而忽略了对收入分配的影响，导致在个人社会保险缴费环节不同收入群体的累退性。从各国应对金融危机的减税措施看，一是采取个人所得税退税、提高扣除额或抵免额等临时性减税措施，减轻居民特别是中低收入阶层的税负，以稳定消费信心；二是降低个人所得税边际税率，如匈牙利、德国和澳大利亚等国家；三是通过提高个人所得税最高边际税率，增加对高收入阶层征税，如希腊、西班牙和葡萄牙等国家；四是德国、爱尔兰、匈牙利和美国都通过调整免税(费)额或者下调税(费)率等方式降低社会保障税(费)负担。可见，按照税负公平原则，实施针对工资课征的“结构性减税”政策，对个人所得税和社会保障税(费)进行协同调整是一些国家的共同选择。
在我国新一轮积极财政政策实施中，中等收入者减税政策的导向应是统筹考虑个人所得税和社会保险缴费的总体税负改革，而不是仅仅单向考量工资、薪金所得税税负。特别是在2012年对个人工资、薪金所得税不可能进行大调整的前提下，应该重点探讨中等收入者的社会保险缴费负担问题，把个人社会保险缴费制度的调整作为降低中等收入者税负的瞄准性路径。
二、中等收入者社会保险缴费的负担分析
(一)中等收入者成为个人社会保险缴费的主体
按照现行制度规定，社会保险缴费只对工资收入征缴，非工资收入的股息、租金、利息等所得不纳入，且有缴费基数的限额，如超过当地职工月平均工资300%的，按当地职工月平均工资的300%缴纳养老保险费，超过部分不计入缴费工资基数，加之社会保险缴费一般没有宽免扣除，对收入能力不同者均采用统一缴费率，由此造成累退效应。即在缴费环节，低收入者缴纳的社会保险费比例高于高收入者。对于中等收入者而言，工资收入是主要渠道，特别是劳动力供给相对于低收入者和高收入者具有相对较小的弹性，因而在个人社会保险缴费的负担归宿中承担的份额也最大。换言之，个人社会保险税负归宿主要分布在该收入群体，中等收入者成为“主力阵容”。这种税负结构与“高收入者多缴税，中等收入者少缴税，低收入者不缴税”的征税宗旨相悖，影响了税制的公平性，削弱了直接税的收入再分配功能。
(二)社会保险缴费增长速度快于工资增长速度
缴费基数和缴费率是决定社会保险缴费负担的两个主要因素，两者的变动与国民收入初次分配中企业和劳动者的利益密切相关。按现行制度设计，个人社会保险缴费基数是当地上年度在岗职工社会平均工资。工资是劳动报酬的重要组成部分，因此，劳动报酬的多少与社会保险的缴费基数直接相关。从收入法国内生产总值构成来看，我国劳动者报酬占GDP的比例从2001年的51.45%下降到2009年的46.62%。劳动报酬在生产要素中分配比例偏低导致社会保险缴费基数的减少。
在劳动报酬比重不断下降的同时，个人社会保险缴费却呈现不断增长的态势(见表1)。由表1可见，从2003年至2009年，个人社会保险缴费增长率高于城镇单位就业人员平均工资增长率和城镇单位就业人员工资总额增长率，个人社会保险缴费额占工资总额比重从2003年的1.54%上升到2009年的1.85%，工资、薪金所得税占工资总额比重从2003年的4.84%上升到2009年的9.79%。
随着劳动力成本的提高，社会平均工资也将趋于增加。人力资源和社会保障部提出“十二五”期间我国要力争实现职工工资每年增长15%，最终达到翻番的目标。预计“十二五”期间我国将延续近年来工资快速上涨的势头。然而，由于个人社会保险缴费增长速度快于工资增长速度，使得工资增长的效应被持续增加的税负所抵消。此外，我国是以名义工资为缴费基数，没有考虑通货膨胀的影响。根据通货膨胀的再分配效应，工资性收入是最易受影响的因素。在CPI涨幅较高的情况下，实际工资水平较低，也造成缴费基数虚高。2011年前三季度，我国财政收入增长29.5%，经济增速为9.4%，居民收入名义增长13.7%，实际增长7.8%，其名义增速不到财政收入增幅的一半，实际增速也不及经济增速。尤其在居民收入中，工资性收入增幅比整体的名义增幅还更低，只有11.9%。由于个人工资承担的税负增长速度较快，造成城镇居民家庭人均可支配收入占平均工资的比重呈逐年下降的趋势，从2003-2009年分别为60.65%、59.18%、57.65%、56.38%、55.77%、54.61%和53.26%。
(三)个人社会保险缴费率偏高
从国际标尺来看，我国总体社会保险缴费率较高。五项社会保险法定缴费之和相当于工资水平的40%，有的地区甚至达到50%，这一比例超过了世界上绝大多数国家。目前按照世界银行2009年最新测算的实际承受税率，我国的社会保险缴费在181个国家中排名第一，约为“金砖四国”其他三国平均水平的2倍，是北欧五国的3倍，是G7国家的2.8倍，是东亚邻国和中国香港、中国台湾的4.6倍。
从雇员承担的社会保险缴费率与人均国民总收入(GNI)的比较来看(见表2)，在与之比较的9个国家中，雇员社会保险缴费率只有德国和日本高于我国(基本上是11%，其中：养老保险8%，医疗保险2%，失业保险1%)，英国与我国相同，这三个国家的人均国民总收入分别是我国(2040美元)的18倍、18倍和20倍。
一般而言，中等收入者是消费主体。从现实语境看，中等收入者承担的社会保险缴费负担较重，成为我国居民消费水平下降的主要因素，并在相当程度上制约了居民消费需求的有效扩大。从最终消费率来看，由2001年的61.4%下降到2009年的48.0%，城镇居民消费支出比上一年增长率由2006年的17.03%下降到2009年的11.07%。因此，要全面提高中等收入者的可支配收入和增强其消费能力，必须切实减轻影响可支配真实收入的综合税负。
三、降低中等收入者社会保险缴费负担的建议
(一)合理控制中等收入者总体税负规模
根据税收乘数原理，税收总量是影响消费的重要变量之一。从广义的直接税体系看，中等收入者的总体税负涉及个人所得税、个人住房房产税和社会保险缴费。2011年的个人所得税改革只是对工薪所得税的费用扣除标准和税率进行了调整，但还缺乏针对一些特定项目的区别性的规定，因而对部分中等收入者的减税效应较小，减税力度还有待加大。个人住房房产税的推进是“十二五”时期税制改革的重要内容，虽然加快以房产税为主体的财产税体系改革有助于完善地方税体系建设，但由于财产税课税对象与税源的不一致性，会导致在一定程度上减少中等收入者的可支配收入。因此，个人所得税、个人住房房产税和社会保险缴费总体税负的确定要考虑中等收入者的承受能力。基于个人所得税税负仍然较重，以及未来房产税增加的预期，当前应进一步降低个人社会保险缴费负担，这既符合税收收入中性原则和瓦格纳的税收“社会正义原则”中对劳动所得给予减免的社会政策理念，也能较好地控制中等收入者税负增长速度。
就目前我国社会保险基金的收支情况看，已经连续很多年收入大于支出(见表3)，2011年预计全年5项社会保险基金总收入23 500亿元，总支出18 000亿元，结余5 500亿元，因而也存在着降低缴费负担的可能性。
(二)完善个人社会保险缴费制度
个人社会保险缴费的适当水平取决于支出需求、未来支付水平、筹资模式、基金营运收益等多种因素，但关键是受个人缴费承受能力的制约。完善个人社会保险缴费制度的重点是：第一，消除工资增长和缴费增长之间的抵消效应。对不同时期的缴费率进行动态调整，在税基提高的情况下降低缴费比率，或缴费率降低的幅度大于工资增长的幅度，使得相对税负得以减轻。第二，在我国收入分配差距不断扩大的背景下，适当提高缴费上限，既可以增加高收入者的缴费率，又能降低个人社会保险缴费的累退性。第三，根据行业确定缴费基数。就城镇单位就业人员平均工资而言，不同行业存在很大的差距，如2009年平均工资最高的金融业是60 398元，最低的农林牧副渔业是14 356元。而在现行社会保险缴费政策设计中，各个行业的缴费比例基本无差别，导致行业间劳动报酬内部结构更加失衡。因此，不能单一地用社会平均工资做基数，还应以行业工资为参数，适当增加高收入行业的缴费额。此外，逐步建立缴费基数与缴费率随物价指数增长而经常性调整的机制。
(三)开辟多元政府补偿途径
社会保险缴费是社会保险制度正常运行的必要条件，但不是充分条件。在社会保险筹资中，政府财政投入和基金投资收益也是不可或缺的渠道，而且是当前亟须增强的。在政府财政投入方面，一是要大力开拓非税收入。通过提高国有资本经营收益和国有土地、矿产资源有偿使用收益用于社会保险基金的比例，来进一步充实社会保险基金收入。这是引导资本收益合理补偿社会保险成本的一个可行路径，有助于资本收益与劳动收入的合理分配。二是适当调整财政的支出结构。压缩过度投资和一般性公共服务支出，不断提高新增财力中用于社会保险支出的比重，形成政府财政投入的长效机制，这样才能在社会保险支出压力增大的情况下，减少社会保险筹资制度对受保主体缴费形成的较高依赖，进而强化政府为全体社会成员提供基本风险保障服务的职责，缓解和减轻个人社会保障缴款负担。三是提高社会保险基金的投资收益率。依据安全性原则，我国社会保险基金的投资以存银行为主，购买国债的比例非常小，收益率相对较低，因而面临着因严重通货膨胀带来的缩水和贬值风险。因此，在规避风险的前提下，应相机进行资本市场投资，建立社会保险基金保值增值的通道，从而在保证一定替代率的前提下降低个人社会保险缴费负担。
来源：《税务研究》2012年8期
作者：刘明慧，东北财经大学财政税务学院
