文章来源：《财政科学》2025年第11期

“十五五”时期深化财税体制改革的分析与思考

蒋震^1,2

1.中国社会科学院大学应用经济学院  2.中国社会科学院—上海市人民政府上海研究院

内容提要：本文坚持马克思主义的立场、观点、方法，从社会化生产的理论视角，对事关“十五五”时期财税体制改革的若干重大理论问题进行初步分析与思考，主要涉及四个方面：一是从经济发展角度来看，宏观税负并不是一种“负担”，而是国家建构社会化生产体系并维护其有序运行的一种必要成本耗费，受制于多重因素，我国需保持合理的宏观税负水平；二是应持续优化税制结构，研究同新业态相适应的税收制度，循序渐进扩大个人所得税的税基、征收面，更好发挥个人所得税在筹集收入以及分配调控方面的功能；三是更加突出结构性视角，优化财政支出资源配置，有助于实施好更加积极的财政政策，确保政策效果更加精准有效；四是适应区域经济与数字经济发展新特征，不断优化政府间财政体制。

关键词：“十五五”时期；财税体制改革；宏观税负；税制结构；财政支出

党的二十届四中全会提出“加快构建高水平社会主义市场经济体制，增强高质量发展动力”。这要求我们站在新的历史起点，更加突出社会主义市场经济体制改革这项重大使命，从更大范围、更深层次、更高目标上继续深化改革，不断厚植高质量发展的体制根基。财政在国家治理中发挥基础和重要支柱作用，不断深化财税体制改革，将为完善宏观经济治理体系、加快构建高水平社会主义市场经济体制发挥支撑保障作用。人民群众是历史的创造者，是社会生产中最具能动性的生产要素，在深化财税体制改革过程中，必须始终坚持一切为了人民、一切依靠人民，坚持以满足人民日益增长的美好生活需要为根本目的，进而充分激发人民群众的积极性、能动性，在推动人的全面发展中更好实现共同富裕目标。本文将对事关“十五五”时期财税体制改革的若干重大理论问题开展初步分析与思考，主要包括（但不限于）以下内容：

一、保持合理的宏观税负水平，更好适应社会化生产的新变化

宏观税负是财税体制运行中的重大战略问题，它表征国家参与社会分配的规模比重，本质上体现国家和社会成员的分配关系。对于这个概念，我们需要坚持系统观念，从经济与税收的相互关系更好认识其本质特征。从经济发展角度来看，社会化生产成为价值创造的主要生产模式，每个个体通过融入这个体系进而获得相应的劳动价值分配，它事实上成为推动人的全面发展的重要生产模式，也成为经济效率得以不断改进的源泉之一。同时，社会化生产又是一个复杂系统，其有序运行对于经济发展至关重要，国家通过各类调控政策与措施促进社会公平正义，从根本上确保社会化生产的有组织性。如此来看，社会化生产成为每个社会成员都需要、但无法通过个体提供的社会公共需要，必须由国家职能予以支撑和保障。如果说经济效率可以分为微观个体和宏观整体两个层面，部分情况下微观个体的最优选择未必符合宏观整体的效率要求。国家职能的介入，能够有效发挥调节作用，实现宏观整体的经济效率最大化，有效克服微观个体经济效率的有限理性。因此，从经济发展角度来看，宏观税负并不是一种“负担”，它是国家建构社会化生产体系并维护其有序运行的必要成本耗费。从世界各国的现代化转型历史来看，并不是所有国家都能持续不断从农业社会向工业社会、从低收入阶段到中高收入阶段转型升级。不同时期，国家通过筹集并配置财政资源，通过制度创新有效支撑社会化生产的重大扩张，这些举措都会深刻影响现代化转型进程，成为不同国家竞争力此消彼长的关键因素。

对于我国这样一个地域辽阔、人口众多、国情复杂的大国经济体，建构社会化生产体系的深度及广度大大拓展，有效维持社会化生产有序运行的难度亦会显著提高。这种情况下，始终与经济发展相适应的合理的宏观税负水平，对于推进中国式现代化而言至关重要，其过高或过低都会损害宏观整体的经济效率。然而，宏观税负并没有一成不变的理论经验可以借鉴，往往需要从实践中来、到实践中去，根据不同时期经济发展阶段的实际需求来相机抉择、综合施策。对此，《中共中央关于制定国民经济和社会发展第十五个五年规划的建议》明确要求“保持合理的宏观税负水平”。这是对我国当前的社会生产力状况以及生产关系变革的实际需求作出的必然选择。

我国在经历了连续数年的减税降费政策后，宏观税负水平已明显下降。根据现有文献研究结果，无论是大口径、中口径，还是小口径，我国当前宏观税负占GDP的比重均低于世界很多发达经济体。过去相当长的时间内，在这种宏观税负水平下，我国之所以能取得突出的经济发展成就，其中一个重要原因是我国的要素成本相对偏低，但是随着经济发展走向更高水平，这种局面可能会逐渐打破。

更重要的是，随着社会生产力水平的进一步提升，社会化生产领域出现了一些新特征新变化，与之相适应，需相应保持合理的宏观税负水平，更好应对相关因素的冲击与影响，为有序推进中国式现代化、促进人的全面发展提供切实保障。本文认为，数字化和人口老龄化是影响社会化生产的两个关键因素，对此我们着重进行分析。

数字化正在不断改变社会化生产的形态，数字中国建设的深入推进要求各级政府更好开展财政资源配置，在新型基础设施领域的投入仍需持续加力。数字经济的快速发展，正在让社会化生产变得更加数字化、智能化、网络化，开展分工与专业化生产的组织形态正在发生巨大变化，个人在社会化生产中的地位悄然上升。以往，个人往往需要通过加入企业等生产组织形态参与分工与专业化生产，而随着数字技术的快速发展，个人可以直接通过数字平台参与社会化生产，社会化生产的个性化、灵活性水平将持续提升，显然会极大彰显个体的劳动价值创造、推动人的全面发展。这意味着，社会化生产体系将从物质要素的社会化生产走向人的社会化生产。以往在工业社会条件下，“铁公基”等基础设施网络条件对于提升社会化生产水平极为重要，良好的基础设施条件会确保生产主体融入社会化生产、充分实现社会价值。然而，数字化背景下，基本公共服务均等化的内涵和外延逐渐发生变化，新型基础设施以及数字能力的均等化对于每个社会成员的发展更为重要，其不断拓宽全国统一大市场的内涵与外延，为每个劳动者提供了全面发展的公平机会，人们利用新型基础设施参与分工与专业化生产的信息成本大大降低，发展机会大大增加。对此，保持合理的宏观税负水平，对于保证投资需要的合理增长、确保一定水平的投资率，具有重要的支撑保障作用。

另外需要指出的是，在工业社会向数字社会转型过程中，在新产业、新业态、新模式不断出现的同时，传统产业也会积极开展数字化转型，职业结构、就业结构会因此受到显著影响，各级政府需有效运用财政资源积极应对这种结构转变对经济发展的影响，这事关社会化生产体系的有序、稳定运行。

此外，人口老龄化会对未来相当长一段时间的社会化生产及经济发展带来显著影响，为积极应对人口老龄化的影响，各级政府对养老服务、健康促进、社会保障等方面的投入也需着力保障，更好维护社会公平正义。对此，保持合理的宏观税负水平，将有利于我们更好统筹财政资源配置，应对这个因素带来的影响。

二、持续优化税制结构，研究同新业态相适应的税收制度

通常来看，税制结构是指不同税种的比例关系，税制结构的变化具有其内在规律，显著受到社会化生产的影响，同时，税制结构状况充分反映社会化生产水平。社会化生产体系的发展经历了不同阶段，总体来看，主要包括个体生产阶段、物质要素的社会化生产阶段、人的社会化生产阶段。农业社会主要是个体生产阶段，生产的社会化水平非常低；进入工业社会之后，围绕物质要素生产，社会化生产水平大大提高，资本和劳动等要素的有机组合深刻反映出物质要素的社会化生产特征，人的积极性与能动性的发挥仍然离不开物质要素。与之相适应，流转税和所得税在税制结构中的比重开始逐渐上升；而随着服务业在产业结构中的比重持续提升，人（确切说是体现为超越复杂劳动的思想与创意）在社会化生产中的地位逐渐上升。而数字经济是服务业发展到高阶段的产物，它可以让人的劳动几乎摆脱对物质要素的依附，从而更加独立，所以数字经济发展能够更好地彰显人的本质、推动人的全面发展。某种意义上说，人类社会现代化的过程是从物质要素的社会化生产向人的社会化生产转型的过程，而中国式现代化则是以人民为中心的现代化。

在税收制度方面如何体现人的社会化生产特征呢？对此，我们仍然可以从直接税和间接税的比例关系中加以认识，个人所得税占全部税收收入的比重能够在一定程度上表征人的社会化生产特征。高培勇（2023）明确指出，由简单、原始的直接税到间接税再到发达的直接税这一人类社会税制结构的变迁过程，既是人类社会税制结构的优化进程，也是人类社会税收文明水平的进步进程。众多研究共同指出了我国优化税制结构的方向——提高直接税比重，特别是提高个人所得税占全部税收收入的比重。这也从另一个侧面说明，我国直接税比重以及个人所得税占比与当前的社会化生产水平之间是不完全适应的，前者呈现相对滞后的状态。对此，一个理论推演是，随着产业结构不断升级，服务业比重不断提高，劳动创造价值的能力在显著增强，既有助于提升利润水平，也会显著提高劳动报酬率，这种情况下，所得税（特别是个人所得税）在筹集收入方面的能力会显著增强，这为提高直接税比重奠定了非常好的税基条件。因此，适应于社会化生产的发展阶段，提高直接税比重，大幅度增加个人所得税占比，显然是深化税制改革的重要方向之一。特别是随着数字经济的快速发展，这一改革的必要性和紧迫性仍在增强。

数字技术的不断成熟，正在催生更加丰富的新产业、新业态、新模式，数字经济和实体经济深度融合进程大大加快，数字产业化和产业数字化趋势十分明显。党的二十届三中全会提出“研究同新业态相适应的税收制度”。现实中新业态发展与数字经济发展有着紧密关系，在这种情况下，同新业态相适应的税收制度究竟有什么重要特征？对这个问题的回答，还是要回到其价值创造方式上，新业态的本质是更加依赖于人在价值创造中的作用。无论数字经济新业态的形式如何变化，都离不开数据要素的融入，数据要素已成为凝结人类劳动的新领域、新载体，也在不断拓展社会化生产的新空间。数据要素的大规模使用，表象上是数据信息的社会化生产，而本质上是人的思想及创意劳动的社会化生产。

按照上述逻辑，数字经济新业态的劳动价值创造主要来源于三个方面：一是个体、孤立的数据形态汇总成为大数据。从理论上看，个体、孤立的数据是难以创造价值的，只有通过数据的汇总、分类、使用，人类劳动才得以参与创造更大价值。这个领域屡屡可见相关新业态的快速发展。比如，数字平台不仅仅发挥信息功能、降低供需双方信息不对称程度，更重要的是作为一个重要的数据信息汇总载体，能够充分发挥数据信息的网络效应，与数字平台相关联会带来大量的劳动价值创造。二是劳动者对大数据的认知与分析，也会创造大量价值。比如，在大数据相关产业中，经常有数据算法类产品出现，它是人们通过数据加工对相关规律性提炼的产物，其带来的价值增加也是可观的。三是以数据形态存在的人们的精神产品价值。人类社会在创造巨大物质财富的同时，也创造了可观的精神产品。数字经济新业态的发展，让精神产品的流通方式发生了变化。比如，音乐影视作品以往可以通过光盘等有形物质载体流通，而流媒体技术以及数字网络的发展，弱化了有形物质载体的作用，转而通过网络流通，这种现象背后也反映出，数字经济新业态的发展会对传统业态产生一定程度的替代作用。

上述三个方面的劳动价值创造都是人类社会的新增价值空间，这无疑会成为新的税源，相关领域的税收收入增长也是值得期待的。对此，按照生产决定分配原则，构建同新业态相适应的税收制度，需明确新业态的资源配置模式及劳动价值创造环节，确保劳动价值创造与分配之间始终保持稳定的比例关系，更好发挥分配功能，充分统筹实现筹集收入和社会公平正义目标。

对此，在开展相关税制改革时，要充分考虑两个方面：一方面，更好统筹新业态与传统业态的替代关系，将税制创新融入税制改革之中。比如，在个体、孤立的数据汇总形成大数据时，应该对其中的劳动价值增值进行科学合理的度量，以此作为税制改革与创新的基础依据。其中，数字平台在汇总形成大数据时产生网络效应，如何遵循效率与公平原则对其相关行为或收益进行课税，显然是一个新问题。再如，在新业态对传统业态形成一定替代作用时，如何更好遵循税收中性原则统筹新业态税制创新和传统业态税收负担之间的关系，有效降低税制对两者产生的扭曲作用及效率损失，也会成为税制改革中需要考虑的重要问题。另一方面，随着数字经济新业态的快速发展，大幅提高直接税比重（特别是个人所得税占比）的紧迫性、必要性更加凸显。数字经济新业态更加强化人在社会化生产的价值创造能力，劳动者会发现他们在数字网络内进行信息搜寻、参与分工与专业化生产的成本大大下降，甚至可以通过数字网络变现自己的创意、技术、技能，这使得个人所得税的税基大大拓展，来源于人的精神价值创造的税收收入比重将会显著上升。对此，个人所得税将成为更好发挥筹集收入、体现量能负担原则的制度工具。

与此同时，思想或创意劳动在价值创造中的分化将更加显著，特别是劳动者在开展精神价值创造时所形成的数据资产，在社会化生产中将发挥更重要的作用。由于这类资产能够在数字网络内实现快速流通，其在进行分工合作过程中所形成的收益分化也会日益明显，对此，需通过税制对数字资产及相关收益进行有效调节，加强税制的累进性，从收入流量和资产存量两个角度进一步强化税制的收入分配调控功能。这种情况下，深化税制改革的重要方向之一就是循序渐进扩大个人所得税的税基、征收面，更好发挥个人所得税在筹集收入以及分配调控方面的功能，这将推动税收制度的现代化水平不断提升，促使税制结构持续优化。

三、更加突出结构性视角，优化财政支出资源配置

财政是国家治理的基础和重要支柱，科学的财税体制是优化资源配置、维护市场统一、促进社会公平、实现国家长治久安的制度保障。财政支出是服务于“十五五”时期党和国家重大战略任务的重要工具。坚持以系统观念认识财政支出，要求我们更加突出结构性视角，这有助于实施好更加积极的财政政策，确保政策效果更加精准有效。就理论逻辑而言，随着社会生产力水平不断提高，社会化生产系统愈加复杂，愈加要求我们更好地把握全局、突出结构，财政支出要紧紧把握社会化生产与财政支出的相互关系，更好顺应社会分工的内在规律，进行更加科学合理的资源配置。结构性视角主要体现在以下三个方面：

第一，秉持产业结构视角，财政支出重点支持新质生产力相关先导产业发展，不断加大原始创新、基础研究等支持力度，更好衔接传统生产力向新质生产力的产业结构转型。在社会化生产中，无论是先导产业，还是原始创新与基础研究等领域，往往具有高风险性、强外部性的特征：先导产业是产业结构升级的动力源，产业结构升级往往从先导产业开始，很多新产业、新业态、新模式的出现往往从先导产业演化、裂变而来，虽然先导产业的成长性、带动性很强，但其发展初期风险高、投入大、产出少，对此，在充分发挥市场在资源配置中的决定性作用的同时，应适度发挥有为政府的功能作用；原始创新与基础研究领域具有基础性、外部性、高风险等特征，政府应保持足够的支出强度。由于财政资源总是相对有限的，必须明确轻重缓急，对现有针对产业的税收优惠等政策进行规范、清理，明确正面清单和负面清单，集中财政资源支持重点领域。此外，随着数字产业化和产业数字化趋势更加明显，在传统生产力向新质生产力的产业结构转型过程中，就业结构会发生显著变化，既有就业结构的稳定性会受到影响，甚至会出现结构性失业现象，对此，财政支出要重点支持好产业结构转型，确保转型过程稳定、有序。

第二，树立空间结构视角，构建适应区域经济布局和国土空间体系的财政支出资源配置体系。随着社会化生产水平进一步提升，空间分工不断深化，区域经济布局和国土空间体系发生了巨大变化，这也为财税体制提出了更高水平的功能需求。应树立空间结构视角，充分运用财政支出，更好支持国土空间发展格局不断优化。鉴于此，我们提出财税体制的空间中性理念，从宏观来看，财政支出资源配置不能扭曲空间结构，应更加顺应不同区域资源禀赋的比较优势特征，从全局层面提升空间分工效率，从而有利于加快构建全国统一大市场。对此，财政支出资源配置需更好体现主体功能区的特征，根据主体功能区对产业发展的定位，在支出标准、地方税权等方面体现一定的差别性，在强化基本公共服务均等化的同时，财政支持不同主体功能区建立契合自身特征的更高标准公共服务体系。

第三，根据产业链分工结构视角，创新财政支出资源配置支持方式，从支持单一主体转向更多支持产业链、创新合作网络。随着社会化生产水平持续提升，产业链分工逐渐深化细化、延伸拉长，产业链环节不断增加，更好协调产业链上下游的分工协作成为财政支出资源配置需要考虑的重要方面，在这种情况下，财政支出资源的支持保障对象也应相应从单一主体更多转向产业链整体。此外，工业社会下，创新的主体往往以企业居多，创新风险分担的社会化水平非常低，高昂的创新风险往往被独自承担。而随着数字经济快速发展，科技创新范式也在悄然发生变化，很多个体凭借数字网络不断降低创新合作的信息成本，创新合作的网络化趋势在不断显现，这也为构建创新风险的社会化分担机制奠定了基础。财政支出应更多支持构建创新合作网络的社会化风险分担机制，让创新风险不再由个体独自承担，而由全社会共同承担。

四、适应区域经济与数字经济发展新特征，不断优化政府间财政体制

当前，区域经济发展、数字经济发展等带来的新形势新特征，对政府间财政体制产生了深远影响。

一是生产力的区域分布发生巨大变化，大量的生产要素向中心城市和城市群集中。习近平总书记在重要文章《推动形成优势互补高质量发展的区域经济布局》中明确指出：“总的来看，我国经济发展的空间结构正在发生深刻变化，中心城市和城市群正在成为承载发展要素的主要空间形式。”随着工业化和城镇化进程不断推进，我国的区域经济发展格局发生了巨大变化，不同区域间的人口流动分化趋势非常明显，大规模人口从农村地区流入城镇地区、从中小城市流入中心城市和城市群，不同区域间的扩张和收缩呈现不平衡趋势。而且，中心城市和城市群的资源配置往往跨越不同的行政区域，同一产业链的不同环节分布在不同的行政区域，导致区域间分工协调成本大大增加。

二是产业链分工持续深化，区域分工合作变得更加复杂，生产地之间、生产地与消费地之间进一步分离，大大增加了区域间税收分配的难度及协调成本，如果得不到妥善处理，可能对构建全国统一大市场带来不利影响。

三是数字经济新业态快速发展，数字平台在资源配置中的功能地位进一步提升，大量的生产交换活动由数字平台来组织，甚至在有些领域，企业组织形态趋于瓦解，取而代之的是以数字平台为主要载体的新的生产组织形态，个人通过加入数字平台凭借网络开展分工、合作。同时，最终消费环节的属地常设机构属性也在弱化，消费者不需要通过常设销售机构便能够获得产品，由此导致平台所在地和消费地之间的财政分配会出现一定程度的不平衡，出现消费地向平台所得地税收转移的现象。更重要的是，有些新业态在价值创造中的属地性逐渐淡化，部分无形服务产品的生产、流通从实体空间不断转向虚拟空间，消费者甚至足不出户便能够消费这些产品，显然会极大影响以属地常设机构为依据的财政分配格局。

传统财政分权理论认为，政府间财政体制之所以在政府间进行财政分权，是因为受到资源配置信息不对称因素的影响，基层地方政府往往具有信息优势，在提供公共服务时更加了解本地区居民的实际需求。然而，随着人口的大规模流动以及数字经济发展，基层地方政府的信息优势事实上正逐渐弱化，大量的生产主体跨区域经营、跨国经营，甚至仅在虚拟空间开展经营，单凭基层地方政府难以独立掌握生产主体的全部信息，必须依赖于更高级次政府甚至中央政府，凭借区域间人口流动信息以及大数据才能够有效解决资源配置的信息不对称问题，显然这会极大地影响政府间财政体制的传统格局。

对此，必须更好适应区域经济与数字经济发展的新特征、新形势，不断优化政府间财政体制。一方面，由中央政府主导构建区域间财政资源配置的调控体系，以人口流动和生产力分布为考量因素进行更加科学合理的调控，建立并完善人口流入地和人口流出地的动态分配机制，让财政资源配置更好与区域经济发展相适应。同时，不断强化中央财政对国家区域经济发展重大战略任务的保障作用，对于跨行政区域的中心城市和城市群，适度加强中央政府的事权和支出责任。此外，根据同一产业链的区域分工合作所涉及的行政区域范围及特征，由上级政府统筹建立区域税收分配机制。对数字经济新业态所引发的区域税收分配问题，可以尝试采取“先征税、后分配”的办法，由上级政府根据因素法在生产地、消费地以及平台所在地进行合理分配。

（本文为节选，原文载《财政科学》2025年第11期）