当前，在全球疫情和世界经济形势严峻复杂的情况下，我国经济发展面临着前所未有的挑战。为积极应对国际国内形势的巨大变化，自2020年5月以来，党中央多次强调，要推动形成以国内大循环为主体、国内国际双循环相互促进的新发展格局。在新发展格局中，深入参与国际循环作为重要的一环，不仅与国内大循环相互促进、相得益彰，而且是加强“一带一路”合作、实现各国互利共赢的必要条件。要深入参与国际循环，首要任务是推进中国与世界各国间商品和服务贸易的畅通。因而在当前经济全球化遭遇逆流、保护主义和单边主义上升、世界经济低迷的大背景下，积极促进国际间商品和服务贸易畅通，特别是中国与东盟国家之间商品和服务贸易的畅通尤为重要。
中国与东盟国家有着良好的经贸合作基础——中国—东盟自由贸易区。自2002年中国与东盟签订《全面经济合作框架协议》，到2010年自由贸易区全面建成，再到2015年中国—东盟自由贸易区升级谈判完成，中国与东盟国家之间的货物进出口贸易额不断攀升，服务贸易的范围和规模也不断扩大，中国已经成为东盟最大的贸易伙伴。2020年上半年，面临着疫情冲击下全球形势的复杂多变，中国与东盟贸易额同比增长5.6%，东盟取代欧盟成为中国第一大贸易伙伴。这既体现了中国与东盟国家相互间命运与共、共克时艰的信心，也显示出双方的商品和服务贸易有着更大的发展空间。
从当前形势看，在中国—东盟自由贸易区的建设实现了关税减让之后，中国与东盟国家之间增值税制度的差异就成为影响双方商品和服务贸易发展的第二道“门槛”：各国对商品和服务进出口的增值税政策不同，很有可能导致重复征税；各国增值税制度和税负的巨大差异，也使得商品和服务进出口的地域、规模和内容（商品和服务的种类）极易发生扭曲——这既不符合增值税中性原则，也不利于公平与效率。因此，推进各国增值税制度的协调、理顺国际贸易渠道，充分挖掘中国与东盟间国际贸易的潜力，便成为中国—东盟进一步深化合作、拓展商品和服务贸易的当务之急。
但是，无论在实际操作层面还是在学术研究层面，中国与东盟增值税的协调问题都一直没有得到充分关注。从学术研究看，国外学者对欧盟等发达国家间增值税的协调问题研究比较充分，但对包括东盟国家在内的发展中国家之间的增值税协调问题研究却较为薄弱。尽管如此，国外学者对发达国家特别是欧盟国家之间增值税协调的研究，却可以为中国与东盟国家增值税的协调提供宝贵的经验：欧盟国家间增值税的协调先后经历了基本征税制度协调、进出口增值税制度协调、税率协调的过程；这一过程体现了从易到难、兼顾各方利益的原则，经历了艰辛谈判，取得了较大进展。在总结各国增值税协调经验和相关研究成果的基础上，2012年，经济合作与发展组织（OECD）发布了《国际增值税/GST指南》（The International VAT/GST Guidelines）。这一指南经过数次更新，目前已成为大部分国家认可的、适用于跨境贸易的一致性税收框架。与国外的研究相比，国内学者对于增值税国际协调的研究成果相对较少，且多为原则性分析，深入研究增值税各项制度协调的成果则更为单薄。在这样的背景下，结合中国与东盟增值税制度的具体情况研究其协调问题，对于畅通各国商品和服务贸易以及推进相关理论研究而言，都意义重大。
根据增值税的基本原理，保持增值税制度的中性、使其不成为商品和服务跨境流动的阻碍，是畅通国际贸易的核心要求。为此，不仅需要理顺商品和服务跨境流动的增值税链条、扫清增值税环环抵扣的障碍，还要平衡各国增值税的税负，以将增值税对商品和服务进出口决策的扭曲降到最低。依据这一原理，同时借鉴欧盟及大部分国家增值税协调的经验，笔者认为，中国与东盟增值税制度的协调可以分为三个层次：一是增值税进项税额抵扣制度的协调，以保证跨境增值税链条的完整性；二是进出口增值税制度的协调，以做好进口国与出口国增值税制度的衔接，消除重复征税（以及双重不征税），保证增值税链条的顺畅；三是增值税税率的协调，以减少各国税负不平衡带来的贸易扭曲。其中，进项税额抵扣制度的协调是增值税协调的基本要求，进出口增值税制度的协调是最为核心、最为关键的内容，增值税税率的协调则是最艰难也是更高层次的协调。
进项税额抵扣制度是保持商品和服务跨境贸易增值税链条完整性的前提，也是体现增值税中性、减少贸易扭曲的基础。在商品和服务的跨境流动中，要保持增值税链条的完整性，首先要理顺各国国内增值税的进项税额抵扣制度。从中国与东盟国家的增值税框架看，大部分国家都允许抵扣进项税额，且税制较为简单、规范。新加坡虽然采用了“Goods and Services Tax”（GST）的名称，但其仍然允许抵扣进项税额，本质上仍属于增值税。马来西亚2018年开始对商品和服务恢复征收销售税（sales tax）和服务税（services tax），并对销售税实行单一环节征收制度。缅甸开征了商业税与特殊商品税（commercial tax & special goods tax），在对商品和服务普遍征收商业税的同时，设置了非常宽泛的免税范围。在上述开征间接税的国家中，虽然有些国家未使用“增值税”的名称，但都是对商品和服务普遍征收，出于表述便捷考虑，本文将其统称为“增值税”。
尽管中国与东盟大部分国家都允许抵扣进项税额，但是，由于各国增值税免税范围和进项税额抵扣方法的不同，其进项税额抵扣的充分程度仍存在较大差异。
从征税范围看，出于特定政策意图，大部分国家在规定对所有商品与服务征税的同时，还通过列举的方法设置了免税商品和劳务的范围。但是，由于政策目标不同，各国对免税范围的设置宽窄并不相同。相较于其他国家，泰国、印度尼西亚、缅甸的免税范围设置较宽：泰国将教育、医疗、表演及娱乐等服务均纳入免税范围；印度尼西亚则将免税服务扩展到了金融、邮政、广播、人力、宾馆、停车、餐饮等更为广阔的范围；而缅甸的免税商品和服务的种类更多。此外，从征税环节看，大部分国家都对商品的生产和流通环节同时征收增值税，只有马来西亚在2018年9月1日恢复原来征收的销售税和服务税后，对商品在制造环节单一征收销售税，对服务则设置了较为狭窄的征税范围。在上述免税范围较为广泛的国家，企业用于生产免税商品和服务的购进商品和服务的进项税额一般无法获得抵扣，而其下游企业因为无法获得发票同样不能抵扣进项税额。因此，免税范围越宽，就会有越多的进项税额无法获得抵扣，增值税链条也就越不完整。
从进项税额抵扣方法看，尽管中国与东盟大部分国家都允许从销项税额中抵扣进项税额，但马来西亚的税制框架中却没有设置进项税额抵扣制度：其服务税（对应税服务征收）以服务收入作为计税基础，不允许进行任何扣除；其销售税（对应税货物征收）的计税基础则采取了“变通”的方法，允许扣除购入的原材料、零部件和包装品等投入品所含有的销售税。此外，在中国和越南的增值税制度中，对于部分特殊情形，也规定了直接以销售收入作为计税基础、不得抵扣进项税额的政策。
在上述允许抵扣进项税额的国家中，其抵扣范围和退税办法也有所不同。从抵扣范围看，大部分国家都允许包括固定资产在内的大部分购进或进口商品的进项税额全部抵扣（属于消费型增值税）。只有菲律宾规定，如果购进或进口的商品的总购买费用超过了1 000 000比索，则进项税额应当被均匀地分配到购买月度起的6 0个月内（ 更接近收入型增值税） 。从退税办法看，对于超过销项税额的进项税额（超额进项税），大部分国家都通过抵消下期税款、超过一定期限退还未抵完税款的做法，基本实现了全额退税。只有菲律宾和柬埔寨采取了“只留抵下期、不直接退税”的做法。中国从2019年4月1日起，对于增量的留抵进项税额，开始实施全面的留抵退税制度。
中国和东盟国家增值税免税范围和进项税额抵扣办法的不同，使得商品和服务贸易的增值税链条非常不完整，也无法实现各国增值税制度的良好衔接。这导致了不同商品和服务在不同国家的增值税税负的实质差异，成为影响中国与东盟商品和服务贸易进一步拓展的潜在障碍。为此，中国与东盟增值税的协调，首先要理顺各国增值税的进项税额抵扣制度，完善增值税抵扣链条。从中国与东盟国家的税制状况看，一个相对可行的做法是：以大部分东盟国家的进项税额抵扣制度为标准，推动少数国家对其进项税额制度进行改革，逐渐形成相对规范、链条完整的增值税制度。
就增值税的免税范围而言，中国和东盟大部分国家的免税范围都比较狭窄。这也是世界大部分国家的通常做法：其增值税的设计都会安排一定的低税和免税商品和服务，但是免税的范围相对较窄，一般限于那些很难征税的业务，或者分配对象很难确定的业务。因此，增值税免税范围协调的重点是推动泰国、印度尼西亚、缅甸等国家逐步缩减免税范围。
就进项税额抵扣方法而言，目前中国和东盟大部分国家都建立起了相对规范且较为充分的进项税额抵扣制度（消费型增值税制度）——这也是国际上普遍认可的增值税制度，只有马来西亚、菲律宾、柬埔寨等少数国家的制度设计还存在进项税额不能完全抵扣（或不能及时退还超额进项税）的情形。为此，增值税协调的重点是推动这三个国家进项税额抵扣（和退还）制度的改革和完善。此外，对于中国和越南增值税制度中仅适用于少数情形的不允许抵扣进项税额的特殊计税方法，也应尽量缩减其适用范围。
对于中国与东盟国家而言，无论是进项税额抵扣方法的改革，还是免税范围的缩减，都必然面临诸多现实的挑战。这是因为，各国进项税额抵扣制度之所以存在较大差异，主要是其基于财政收入、税制竞争力和特定政策意图等因素设计税制的结果。缅甸的商业税税制简单、税率较低且设置了非常广泛的免税商品和服务范围，在很大程度上是为了形成有国际竞争力的税制以提升其对外资的吸引力；印度尼西亚、泰国增值税的免税范围主要是服务收入，意在促进第三产业的发展；马来西亚恢复征收单环节征收的销售税和服务税，主要是因为政府换届等政治层面的原因，其背后的经济原因则是税制本身的竞争力；菲律宾之所以实行收入型增值税，在很大程度上则是基于政府财政承受能力的考虑。因此，要推动增值税进项税额抵扣制度的协调，至少要使得实施改革的国家从改革中获取的“利益”高于付出的“代价”。总体看，在东盟各国增值税制度“主流”影响下，在改革带来的国际贸易进一步发展以及由此激发的国内经济潜力的“利益”驱使下，以平等互利为原则的增值税进项税额抵扣制度的协调，仍然具有较好的前景。
进出口增值税制度的协调，是中国与东盟国家增值税协调的核心，因为其直接关系着商品和服务贸易中的增值税重复征税问题能否得到解决，也直接关系各国的税收利益。从本质上而言，进出口增值税制度的协调，实际上是跨境商品和服务贸易的增值税管辖权如何划分的问题。根据税收管辖权归属的国家不同，可将进出口增值税制度的设计分为两类：一类是来源地原则，其将征税权划归出口国，即出口国对出口商品和服务征税而进口国不对进口商品和服务征税；另一类是目的地原则，其将征税权划归进口国，即出口国对出口商品和服务不征收增值税并且退还其进项税额，进口国对进口商品和服务征收增值税且其税率与国内销售的同类商品和服务的税率相同。一般认为，目的地原则比来源地原则更能体现增值税的中性特征、更具优势，因此，其既是世界贸易组织（WTO）要求的征税规则，也是OECD《国际增值税/GST指南》建议采用的征税原则。
从中国和东盟国家的进出口增值税制度看，除不征收增值税的文莱外，其他国家都按照目的地原则设计了税制，即对出口商品和服务适用零税率（或不征税）并实行出口退税制度，对进口商品和服务征收增值税且税率与国内销售的同类商品和服务的税率相同。这表明，中国与东盟国家进出口增值税制度已经基本协调。
尽管如此，在中国与东盟国家的进出口增值税制度中，仍然存在着一些导致重复征税的因素，这主要体现在各国出口退税制度的差异上。首先，各国的出口退税额存在差异。印度尼西亚、新加坡、菲律宾、泰国等国家实行完全退税的制度，即：出口商品和服务的进项税额大于销项税额（大部分为零税率）的部分，可以完全退税或用于抵消增值税或其他税种的应纳税额。新加坡甚至规定，向超过规定期限未完成的退税支付利息。中国则对不同出口商品、不同贸易方式、不同类型企业规定了不同的退税标准：对于鼓励出口的商品，其退税率往往较高，反之则较低，而且退税率还经常随着特定政策目标的变化而变动。其次，各国的出口退税方式不同。越南、印度尼西亚、新加坡采取了直接退还税款的做法，而柬埔寨却不直接退还税款。柬埔寨规定，大于销项税额的进项税额（包括出口退税额）用于抵扣纳税人在以前月份应缴未缴纳的增值税，未抵扣完的进项税额可作为次月进项税额继续抵扣。如此一来，如果柬埔寨纳税人连续几个月或更长时间都是销项税额较小于进项税额的话，便不能及时获得退税。最后，各国退税的期限不同。大部分国家都通过直接退税或抵消当期或以前时期税款而获得及时退款，但是老挝却规定，退税额应留抵至以后期间，与以后期间的应缴税款相抵扣，如果此后三个月之内仍未抵扣完的，可以申请退税。柬埔寨则只规定了留抵下期继续抵扣，并未规定完全退还税款的期限。
各国出口退税制度的上述差异在不同程度上影响着出口退税的充分性。因此，在中国与东盟国家进出口增值税制度一致体现目的地原则的基础上，其未来进一步协调的重点在于各国出口退税制度的微调，以保证商品和服务的出口实现完全退税、及时退税。
尽管中国与东盟国家进出口增值税制度都遵循了目的地原则，但是，由于各国税率的差异，增值税对商品和服务贸易的扭曲并未得到完全矫正。商品和服务出口的目的地不同，其面临的税负也不相同，税负差异仍然是企业出口决策的重要影响因素。因此，要完全矫正增值税对商品和服务跨境流动的扭曲，最理想的状态就是各国增值税税率的基本一致。
从中国与东盟国家的增值税制度看，基本税率相对较低且存在一定差异（如表1所示，略）：多数国家的税率在10%左右；缅甸的税率最低，为5%；中国的税率最高，为13%。从税率结构看，除出口商品普遍适用零税率外，大部分国家都采用了单一税率；中国除了13%的基本税率之外，还设置了9%、6%两档低税率；越南则在10%的基本税率基础上，设置了一档5%的低税率；马来西亚恢复征收的销售税和服务税则分别设置了5%或10%、6%的税率；缅甸也对房地产、国内航空、黄金首饰等极少数商品设置了极低的税率。
尽管中国与东盟国家的增值税税率相对较低，但各国间税率的差异对商品和服务跨境流动的影响却不可小觑：税率结构的差异使得不同种类的商品和服务面临着不同的税负，这会直接影响进出口内容（商品和服务种类）的变化；税率的高低差异则会使得出口到不同国家的商品和服务面临着不同的税负，这又会直接对进出口方向带来影响。与进项税额抵扣制度和进出口增值税制度的差异相比，各国增值税税率差异对商品和服务贸易的影响更为深远。由此，税率的协调应成为中国与东盟国家增值税制度协调的重点内容。
但是，也应该看到，在中国与东盟国家增值税制度的协调中，税率的协调最为艰难。这是因为，一方面，一国税率的改革，往往与其经济政策、财政体制的改革相伴而行。如前所述，各国增值税税率都是基于其财政收入、经济政策等因素制定的。缅甸、泰国、新加坡等国家采用的较低税率，大都有着提升税制竞争力以吸引外资的政策意图；中国、越南对部分商品和服务设置的低税率则在很大程度上体现了鼓励特定产业发展的政策目标。这些基于本国经济社会发展状况而设置的税率，一旦改革，很可能会影响其政策目标的实现，也很有可能对其财政收入带来较大冲击。因此，各国增值税税率的协调无疑会面临更大阻力。
另一方面，也是更重要的，对于增值税税率的协调将形成何种“标准”的“统一”税率，各国往往很难达成一致。从体现增值税中性的角度看，最为理想的莫过于各国实施统一的增值税税率。但在现实中，这种统一的税率往往很难“找到”：何种税率水平和结构才是最适宜的——既与世界大部分国家的税率基本一致，又能够保证本国利益不受损失。即便在欧盟国家间增值税协调程度已经很高的情况下，其增值税税率的协调也仅限于对最高税率和最低税率进行磋商，并对15%的最低税率达成一致，随后又将税率限定在15%～25%。但这种限制税率的措施在很大程度上形式大于实质，因为大部分欧盟国家的增值税税率都高于15%，只有极少数国家的税率超过25%。在中国与东盟国家经济发展、财政体制、税制体系差异巨大的情况下，增值税税率协调的难度可想而知。
五、新发展格局下推进中国与东盟增值税协调的路径与建议
尽管中国与东盟增值税的协调仍面临着诸多艰巨挑战，但这并不意味着我们完全无能为力。在经济全球化背景下，特别是当今疫情对世界各国经济带来严重影响的情况下，畅通商品和服务贸易、努力寻求更为广阔更具潜力的全球市场，已经成为包括中国和东盟国家在内的大部分国家的共同诉求。就中国而言，国家在审时度势、充分分析国内外经济形势而作出了构建新发展格局的战略决策。在新发展格局下，充分利用中国与东盟国家之间良好的合作基础，畅通各国间的商品和服务贸易，推进国际循环有效运行，是非常重要、不可或缺的一环。为此，中国应积极参与推进与东盟国家增值税制度的协调，以进一步畅通商品和服务贸易渠道，充分发挥国际循环在双循环新发展格局中的作用。
一方面，中国应积极推动与东盟国家的对话与谈判，逐步推进与东盟国家增值税制度的协调。在增值税协调的三个层次中，中国与东盟国家出口环节的增值税制度已经基本体现了目的地原则，而进项税额抵扣制度和税率的协调却一直没有开展。与税率的协调相比，各国进项税额抵扣制度协调的内容虽然较多，但“局部微调”的可能性更大，可选择的改革方案更多，协调难度也相对较小，这主要是基于在全球经济低迷的情况下，各国都有更大的动力改革增值税制度以进一步拓展商品和服务贸易；而且，从技术层面看，要寻求一个可以微调进项税额抵扣方法、适当缩减免税范围又不对各国财政和经济带来过大影响的改革方案，并非十分困难。因此，中国应充分利用与东盟国家良好的合作基础和《区域全面经济伙伴关系协定》（Regional Comprehensive Economic Partnership ，RCEP）正式签署的契机，以平等互利、共同发展为原则，以协调各国增值税进项税额抵扣制度为重点，逐步推进各国增值税制度的协调。
另一方面，中国应以畅通商品和服务贸易渠道为目标、以完善增值税链条为原则、以出口退税制度为重点，完善国内增值税政策。从中国目前的增值税制度看，进项税额抵扣制度已经比较规范，进出口增值税制度也较为充分地体现了目的地原则，但是，仍存在一些增值税链条不够完整的因素，主要表现在：一是现行增值税多层次的税率（征收率）结构以及适用于较大范围的、多种类型的简易征税办法，在一定程度上限制了进项税额的充分抵扣，扭曲了商品和服务贸易；二是在出口退税制度中，不同商品和服务退税率的不一和富于变化性以及退税的不及时性，也在一定程度上影响着商品和服务贸易的内容和规模。就前者而言，多层次的税率结构和多类型的简易征税办法大多有着明显的政策意图，而且其改革往往会对财政、经济带来更大的影响，因此，笔者认为，应按照循序渐进的原则，采取稳步、微调的办法，逐步简化税率结构，减少简易征税办法适用的范围。就后者而言，由于出口退税对商品和服务贸易的影响最为直接，因此应成为中国旨在推进国际贸易畅通的增值税改革的重点。具体而言，要实现充分、及时的出口退税，应在提高退税率的同时，扩大出口退税的范围，规范退税的时限。但是，考虑到财政承受能力、国内经济政策目标以及国际经贸合作关系等诸多因素，中国出口退税制度的改革也应根据影响的大小、难易程度等因素，稳步推进。此外，与东盟国家相比，中国增值税制度略显复杂，这也是影响其增值税协调的一个重要潜在因素。因此，适当简化增值税制度至少应被列入中国增值税改革的目标。
作者：曹静韬 中国社会科学院大学税务硕士研究生学术导师；首都经济贸易大学财政税务学院
