“互联网+”改变了传统的商业模式,也给税收管理带来了挑战。当前,我国未就互联网经济作专门的税收立法,互联网经济相关主体的税法适用与线下实体并无差异。从实际的税收征管情况看,多数时候现行税法能够实现公平、合理、效率的课税目标,但在某些特殊的互联网经济业务或商业模式中,由于税法本身的局限导致某些交易的税务处理存在模糊特征,易引发税收争议,乃至形成普遍性的漏征漏管。具体而言,税收问题及其成因体现为如下两个方面:
1、增值税纳税地点的规定已不适应互联网经济的特点。根据《增值税暂行条例》第二十二条及《营业税改征增值税试点实施办法》第四十六条,个人通过互联网销售服务或商品,应当向销售货物或服务行为发生地主管税务机关申报纳税,未申报纳税的,由其居住地主管税务机关补征税款。由于电商平台只是媒介, 个人从事经营可以移动办公并且互联网商业普遍依赖虚拟专用网络(VPN)异地登录的技术,使得应税行为发生地难以确定。如果纳税人不主动申报纳税, 这意味着只能由居住地主管税务机关补征税款, 然而通过电商平台从事货物或服务交易的个人多数不办理营业执照、税务登记,居住地主管税务机关无法获得纳税人信息,形成了事实上的漏征漏管。 由于电商平台对个人应纳增值税无代扣代缴义务, 电商平台出于经营考虑不可能也无义务向税务机关报告个人经营情况,致使增值税管理出现真空。
2、互联网企业促销方式的税务处理有待明确。互联网企业的市场营销方式众多, 具有代表性的营销手段有两种:一是消费送积分;二是消费送红包(现金补贴)。 积分业务是市场营销中常见的客户关系管理手段,在互联网行业中同样非常普遍,如天猫积分、京豆等。由于积分兑换时消费者并未支付对价,实务中,有的税务机关认为需要视同销售缴纳增值税, 而企业认为积分累积源自消费者之前的购买行为,因此并非无偿赠送行为,不应视同销售缴纳增值税。另外,平台型互联网企业在发展初期为了抢占市场,往往会投入巨额的市场营销费用,如滴滴公司创建初期向个人支付的补贴涉及是否扣缴个人所得税以及能否在企业所得税税前扣除问题。以上问题,互联网企业普遍存在,有待明确。
3、个人通过电商平台提供服务应纳个人所得税适用税目存争议。个人通过电商平台销售服务应适用“劳务报酬所得”还是“经营所得”征收个人所得税存在很大争议。2017 年媒体报道的北京地税追缴直播行业个人所得税尤为典型。北京市朝阳区地方税务局披露,某直播平台2016 年支付给直播人员的收入高达3。9亿元,但没有按规定代扣代缴个人所得税,最终于2017 年补缴了税款6 000多万元。① 该案引起不小争议,如按“经营所得”征收个人所得税就没有扣缴义务人,个人所得税只能由个人自行申报,而个人由于未办理税务登记加之税收遵从的能力和意愿匮乏,自行申报也就无从谈起。若适用“劳务报酬所得”又明显不合理。通过电商平台经营的个人多数是专营而不是兼职,客户对象人数众多,覆盖全国甚至全世界,且经营持续,更符合个体工商户的经营特点。如果按“劳务报酬所得”征税,电商平台只负责代收代付,并无支付数额的决定权,按照税法规定,个人所得税应由支付所得的个人作为扣缴义务人,这根本不具有操作上的可行性。因此,该案在媒体上披露后,各地税务机关鉴于税法依据不足并未效仿,明知个人所得税流失却无能为力。
1、互联网企业广告收入张冠李戴,逃避文化事业建设费。流量是互联网企业的优势资源,因而广告收入是互联网公司收入的重要来源。互联网平台企业对入驻商家提供平台服务(通常按照交易额的一定比例收取服务费)的同时还提供广告服务。广告费的收费模式有两种:一种是定额收取(与点击率无关);另一种是按照点击率收取。这部分收入与电商的实际交易额无关,应按照“广告服务”缴纳增值税和文化事业建设费,但多数互联网企业“张冠李戴”,将全部或部分广告费纳入平台服务收入核算,按照“信息技术服务”申报增值税,目的是少缴文化事业建设费。
2、少数互联网企业浑水摸鱼,将兼营不同税率的增值税业务从低适用税率。互联网外卖平台通行的做法是将线下的运输收入(税率10%)和线上的信息技术服务(税率6%)收入合二为一,全部按照“信息技术服务”申报增值税。如在外卖业务中,涉及的主体包括互联网公司、商家(生产外卖的企业)、第三方支付公司、劳务派遣公司(负责送餐“小哥”薪酬及社保结算)。假设一份外卖定价30 元,其中,外卖生产厂家(商家)得22 元,劳务派遣公司得4 元(由互联网公司承担),第三方支付公司得1 元(商家和互联网公司各承担0。5元),互联网公司得3 元。实际操作是:商家向消费者开具销售货物增值税发票30 元,互联网公司给商家开具增值税发票7。5元,第三方支付公司分别给商家和互联网公司开具增值税发票0。5元,劳务派遣公司给互联网公司开具增值税发票4元。由此可以看出,互联网公司承担了送餐服务。对照《销售服务、不动产、无形资产注释》的规定,该送餐服务既不属于装卸搬运,也不属于外派服务,应按照“交通运输服务—陆路运输服务”缴纳增值税。 线下的运输服务与线上的电子商务平台服务属于两项增值税应税行为,应按照兼营行为处理,分别核算确定收入和成本,分别申报增值税。《营业税改征增值税试点实施办法》第三十九条规定:“纳税人兼营销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产,适用不同税率或者征收率的, 应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额;未分别核算的,从高适用税率。”依据该规定,互联网公司一般纳税人向商家收取的服务应全额按照10%的税率计算增值税。
3、互联网企业采取虚列研发费用等手段超额享受税收优惠。根据《财政部 国家税务总局 科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》(财税〔2015〕119 号),企业产品(服务)的常规性升级,或是对现存产品、服务、技术、材料或工艺流程进行的重复或简单改变,不适用税前加计扣除政策。非直接从事研发活动人员的工资薪金不得计入研发费用。从调研的情况看,多数互联网企业为享受研发费用加计扣除政策,将从事互联网平台日常维护的人员的薪酬纳入研发费用。不少企业将网页、软件应用的常规升级费用错误地归集至研发费用。少数互联网企业存在高新技术产品或服务认定范围扩大化的问题。在判断企业主要产品(服务)发挥核心支持作用的技术是否属于《国家重点支持的高新技术领域》规定的范围时,企业易倾向于主观扩大高新技术企业认定的适用范围。例如,从事互联网教育的企业,将培训收入理解为与培训软件相关的收入,以满足高新技术企业认定对高新技术产品(或服务)收入占收入总额的比例条件。
个人通过互联网平台提供服务取得收入应纳增值税和个人所得税,现行税法并未赋予互联网企业法定的代扣代缴义务,而面广、量大的纳税人如不履行纳税申报义务将导致税收流失。例如,个人微信公众号业主取得的文章打赏收入,个人通过P2P平台公司取得的利息收入,等等。
蓬勃发展的移动互联网以及人工智能(AI)将为我国的税收征管提出更为严峻的挑战。传统的征管办法已难以应对互联网经济面临的税收问题。现阶段,完全依靠个人主动申报缴纳增值税、个人所得税几无可能。税务机关应当化被动为主动,积极顺应时代发展潮流,推动互联网与税收各领域工作深度融合。唯有根据商业活动的实质,明确税收政策,统一征收标准,改进管理办法,方能从源头上堵塞税收漏洞。本文基于我国推动“大众创业、万众创新”的时代背景,立足于我国税收征管现状,提出五点解决思路。
经营者个人应纳增值税按月计征,每月销售额低于3 万元的,免征增值税;月销售额达到3 万元的按3% 的征收率计算增值税。办理营业执照的个体工商户,达到一般纳税人标准的,按照一般计税方法计算增值税,反之适用简易计税方法。经营者个人无论是否办理个体工商登记,其取得的收入一律按照“经营所得”计算个人所得税。对办理税务登记且账证健全的个体工商户实行查账征收;对未办理税务登记的个人,或虽办理了税务登记但未按规定建账的个体工商户一律实行核定征收方式。由于经营者个人的成本费用难以确定,可按照个人取得的收入(不含增值税)作为计税基数,按应税收入所属的行业类别核定利润率,利润额扣除经营者费用(每月5 000元)后的差额作为应纳税所得额。为避免电商企业跨地区注册的情况,应税所得率建议由国家税务总局制定统一标准,全国范围内适用。
由于税目不确定性很可能给企业带来巨大的税收风险,因此税法有必要秉承规则导向,对税目的选用作出明确规定。增值税方面,建议参照《财政部 国家税务总局关于明确金融 房地产开发 教育辅助服务等增值税政策的通知》(财税〔2016〕140号)有关规定,搭建基层税务机关或企业的争议反馈渠道,遵循争议判例原则,通过正列举的方式,明确争议事项的适用税目, 以增强税法的单一指向性,营造安全稳健的营商环境。例如,互联网企业取得的广告宣传服务收入,无论是否属于广告经营范围,也无论是否在工商部门办理了广告发布登记,一律按广告服务缴纳增值税和文化事业建设费。对于互联网外卖平台的线下运输和线上点餐结算服务应按兼营行为征收增值税,凡是没有在账务上明细核算收入的一律从高适用税率。
(三)坚持税收中性原则,明确电子商务中市场营销方案的税务处理
积分兑换是基于消费者先前的销售积累,本质上是对未来期限内消费的折扣承诺,因此不应作为无偿赠送视同销售缴纳增值税。从税收立法的应然层面,消费者积分兑换,企业并未额外取得对价,若作视同销售处理,将导致企业负担的税收支出占销售额比例偏高,有违量能课税原则。关于互联网企业对消费者的现金补贴,不能简单地理解为非公益性捐赠,平台型互联网企业开展的消费者补贴促销活动,着眼于扩大企业的市场份额,培养消费者消费习惯以增加市场总体规模,因其具有合理的商业目的,应作为企业的市场营销费用在税前扣除。个人所得税方面应比照《财政部 国家税务总局关于企业促销展业赠送礼品有关个人所得税问题的通知》(财税〔2011〕50 号)执行,即企业在向个人销售商品(产品)和提供服务的同时给予赠品不征个人所得税。
(四) 采取“电商平台预扣预缴与个人申报相结合”以防止税收流失
通过电商平台交易的个人取得收入应纳增值税和个人所得税,以经营者为纳税义务人,以电商平台为扣缴义务人,增值税和个人所得税由电商平台按月预扣预缴,由电商平台所在地主管税务机关负责征收管理,在次月15日内向主管税务机关解缴。由于经营者个人可能存在未通过电商平台销售货物或服务而取得的收入,因此经营者个人负有纳税申报义务,由个人通过电子申报系统办理纳税申报。其中,办理个体工商户营业执照的个人,向机构所在地税务机关按月(季)办理增值税和个人所得税纳税申报,未办理营业执照的个人向电商平台所在地税务机关按月(季)办理纳税申报,预扣预缴税款在办理纳税申报时按照已交税款处理。对无需补缴增值税的个人,可免予办理增值税纳税申报。年所得小于12 万元的个人可免予办理个人所得税纳税申报。
(五) 严格税收优惠管理,出台互联网企业研发费用加计扣除和高新技术企业优惠指引
鉴于互联网企业研发费用加计扣除存在扩大认定研发活动的问题,建议国家税务总局专门出台相关指引,列举常见的研发范围负面清单。这既有利于规范互联网企业的税收优惠申报,同时也可为税收优惠政策管理提供直接的参考依据。高新技术企业方面,则应重申强调企业主要产品(服务)发挥核心支持作用的技术必须属于《国家重点支持的高新技术领域》规定的范围,加强对假冒伪劣高新技术企业的打击力度,维护税收公平。
一是以《税收征管法》修订为契机,明确平台型互联网企业的披露义务。平台型互联网企业的数据中完整记载了交易内容,这是税收征管的基础数据,对加强税收征管具有重要意义。《税收征管法》第五十七条规定:“税务机关依法进行税务检查时,有权……有关单位和个人有义务向税务机关如实提供有关资料及证明材料。”尽管互联网企业有义务向税务机关提供有关资料,但根据目前的实践情况,仅针对银行或其他金融机构明确了信息披露的法律责任,而并无有效的惩戒手段要求互联网企业履行披露义务。这导致《税收征管法》第五十七条名存实亡,以至互联网企业的大数据未能在互联网行业税收征管中得到合理有效利用。因此,应以《税收征管法》修订为契机,明确互联网企业定期向主管税务机关和主要利益相关者披露交易数据的法律责任,此后,国家税务总局将交易数据层层分解到各基层税务机关,由主管税务机关比对并判别纳税申报数据的真伪。
二是推广企业代开或汇总代开发票政策。互联网经济中由于涉及众多个人销售产品服务的情况,普遍存在发票开具难的问题,影响了购买方的交易积极性。因此,建议宣传并推广《国家税务总局关于个人保险代理人税收征管有关问题的公告》(国家税务总局公告2016 年第45 号)、《国家税务总局关于跨境应税行为免税备案等增值税问题的公告》(国家税务总局公告2017年第30号)以及《国家税务总局关于开展互联网物流平台企业代开增值税专用发票试点工作的通知》(税总函〔2017〕579 号)中的发票代开政策的适用范围, 并规定产品型互联网企业自个人采购的,可以代个人向主管税务机关申请汇总代开增值税普通发票或增值税专用发票,代为缴纳增值税及附加、个人所得税等税费,企业则凭发票作为成本费用的扣除凭证。
三是以《电子商务法》实施为契机,规范电商税收征管。在纳税义务的规定上,《电子商务法》(2018 年8 月31 日全国人大常委会审议通过,自2019 年1 月1 日起施行)第十条明确规定:“电子商务经营者应当依法办理市场主体登记。但是,个人销售自产农副产品、家庭手工业产品,个人利用自己的技能从事依法无须取得许可的便民劳务活动和零星小额交易活动,以及依照法律、行政法规不需要进行登记的除外。”同时,第十一条还规定:“不需要办理市场主体登记的电子商务经营者在首次纳税义务发生后,应当依照税收征收管理法律、行政法规的规定申请办理税务登记,并如实申报纳税。”在监督环节上,第十五条规定:“电子商务经营者应当在其首页显著位置,持续公示营业执照信息、与其经营业务有关的行政许可信息、属于依照本法第十条规定的不需要办理市场主体登记情形等信息,或者上述信息的链接标识”。由此可见,《电子商务法》对互联网经济中主要参与者的税收责、权、利均作了明确界定。特别地,该法要求,无论互联网平台销售货物、提供服务的经营者是否应当办理隶属电子商务管理范围的市场主体登记,均应当依照我国税收征管法律法规来履行其必要的纳税义务。《电子商务法》的颁布实施为税务机关规范电商的税务管理提供了有力保障。
四是设立网络税务机构,专司电商税务管理。建议参考国家工商总局网络商品交易监督司的做法,在国家税务总局层面设立网络税务司,在各省局设立网络税务处,推动“互联网+税收治理现代化”,适时地把互联网的创新成果与税收治理深度融合,提升税收创新力和生产力(李妮娜,2016)。新增机构的主要职能应定位于两个层面:一方面,加强交易信息的把控力度。通过接入电子商务企业的管理平台,实时将从大型电商平台处获得入驻自然人的交易信息推送至主管税务机关。另一方面,加强支付信息的把控力度。由于支付手段的多样化,税务机关除了坚持“税银信息共享”以外,还应当和电子支付提供商(支付宝、财付通等)建立稳定的信息共享关系,完整获知自然人的支付信息。为此,税务机关应当拟定更为合适的互联网技术人才的管理模式,对特殊的技术岗位实行聘任制,通过多种途径吸引高端人才,共同致力于互联网税收管理水平的提升。
作者：高金平，中国社会科学院大学税务硕士研究生学术导师，国家税务总局税务干部进修学院。
