减税降费是党中央国务院深化供给侧结构性改革、推进经济高质量发展的重大决策，是减轻企业负担、激发市场主体活力的重大举措，对稳定市场预期、促进经济增长具有重要意义。2019年前三季度，全国累计新增减税降费17 834亿元，其中新增减税15 109亿元，新增社保费降费2 725亿元。主要减税政策中，增值税改革新增减税7 035亿元，小微企业普惠性政策新增减税1 827亿元，个人所得税两步改革叠加新增减税4 426亿元。减税降费增强了纳税人的获得感，取得了预期效果，但也在一定程度上加大了地方财政支出的压力。当前，我国财政收入增速放缓，地方财政对减税降费承担了较大责任。虽然地方专项债的发行在一定程度上缓解了地方财政的支出压力，但地方财政收入与支出的矛盾仍未得到充分解决。
随着财税改革的深入推进，2019年10月国务院印发了《实施更大规模减税降费后调整中央与地方收入划分改革推进方案》，提出“后移消费税征收环节并稳步下划地方……将部分在生产（进口）环节征收的现行消费税品目逐步后移至批发或零售环节征收，拓展地方收入来源，引导地方改善消费环境”。此次政策调整体现了中央与地方财政体制的调整趋势，彰显了我国坚定不移推行减税降费改革的决心，对完善我国财政体制和调整消费结构具有重要影响。本文结合消费税职能，以消费税改革为研究导向，探索如何通过消费税改革促进财政收支平衡，缓解地方收支矛盾，化解地方财政风险。
针对消费税的职能体现与作用发挥，学者们从不同的角度进行了研究。郑日晟（2019）认为将消费税征管权归为中央 , 能够加强中央财政的宏观调控能力，可以最大效用发挥消费税调节居民收入分配和消费的职能。庄佳强（2017）提出消费税的改革应该着重发挥消费税引导消费和纠正负外部性两方面的职能，以确保消费税收入的可持续性。储德银 等（2015）针对消费税的调控职能，建议消费税改革应考虑我国具体国情开展调整消费结构、收入分配、生态保护等工作，建立动态效应的税收征管机制。冯俏彬（2017）关注了消费税的财政特性，提出消费税的改革应该注重与其他税种的协同效应，消费税可将协助增值税调节经济作为主要目标以发挥筹集财政收入的职能。贾康 等（2014）认为消费税不能区别纳税人的经济情况 , 虽然调节收入分配方面的作用不如个人所得税，但通过对高档消费的课税，一定程度上仍具有调节收入分配的职能。而苏国灿 等（2016）认为消费税总体对消费者收入再分配具有正向调节作用，其中烟酒商品对收入再分配具有负向调节作用，成品油和汽车商品对收入再分配具有正向调节作用。
针对消费税制度改革，李华 等（2016）提出消费税不应像增值税那样对商品征收单一或少数几档税率，而应实行分散化税率，根据商品产地、应税品目不同实行差异化税率征收，以实现调控目标；李菁菁 等（2017）认为有必要对高糖、高脂、高盐、高热量产品征收消费税；朱为群 等（2018）认为虽然消费税对奢侈性商品的课税范围有限 ,但奢侈品消费所带来的税收收入在财政体系中的占比较大 , 对奢侈品征收消费税能够显示政府在“劫富济贫”上的政策意图和决心；许建标（2018）提出消费税征税范围的调整需慎重考虑，如果将过多的高端商品或服务纳入消费税征收范围会影响消费市场的扩大和发展，导致消费外流，消费税的应税消费品必须有一定的消费规模。
可以看出，学术界对于消费税的职能与作用，对于消费税改革等均已进行了多角度研究，提出了很多合理化建议，然而，在当前大规模减税降费背景下，央地财政收支压力逐增，有必要结合当前的经济背景对消费税改革问题作进一步探讨。
我国现行消费税于1994年设立，以《消费税暂行条例》作为基本框架，至今经过多次调整。消费税的历次调整主要是根据不同经济背景下国家消费政策和居民消费水平的变化，对征收品目、税率、特定商品计征方式、纳税地点和申报期限进行调整，并未涉及征收环节、收入分配等方面的修订。与税收中性的增值税不同，消费税根据特定调节导向选择部分商品课征，旨在调节消费。现行消费税的征收对象主要包括烟、酒、高档化妆品、贵重首饰及珠宝玉石、鞭炮焰火、成品油、小汽车、摩托车、高尔夫球及球具、高级手表、游艇、木制一次性筷子、实木地板、电池、涂料共计15个税目。在近期国家实施减税降费政策后，我国增值税等税种收入增幅较小，而消费税收入的增长独树一帜。2019年前三季度，在我国的前四大税种中，国内增值税、企业所得税、个人所得税等税种的收入增长率未超过5%，个人所得税甚至达30%的负增长，而国内消费税同比增长15.8%，其收入总额超越原位居第三位的个人所得税收入，占我国税收总收入的9%，占一般公共预算收入的7.6%。消费税在我国税收收入中的地位与作用凸显。
税收具有组织财政收入、配置资源、调控经济等职能与作用。消费税作为我国规模较大的税种之一，在未来的经济和社会发展中将会扮演越来越重要的角色。而当前消费税存在的问题不利于发挥其职能作用。
1、课征范围亟待调整。近年来我国已在消费税的征收范围上进行了一些调整，如将高尔夫球及球具等奢侈商品，电池、涂料等高污染品纳入征收范围，但现有的消费税征收范围仍难以与我国经济和社会发展的要求相匹配。特别是随着居民收入水平的快速提高，当前消费者的消费水平和消费结构已发生很大改变，由曾经满足生活基本需求的普通物质型消费向新兴、高端商品消费乃至奢侈性服务型消费转变，但消费税的征收范围并未随消费市场的升级而及时调整。(1)部分应税消费品的认定标准有待提高。如对高档化妆品和高档手表的认定标准是根据其销售价格确定，而随着物价水平的不断提高，有的普通消费品可能会被升级为高档消费税品，因此，这些应税消费品的认定标准有待提高。(2)有的高污染产品没有被纳入征收范围，如有害农药、塑料制品等高污染产品。(3)新兴高档商品没有纳入征收范围，如高档皮草、高档家具、私人飞机等。
当前我国仅规针对15类商品课征消费税，与已征收该税种的其他国家相比，我国现行消费税课征范围相对较窄。从国际上看，很多国家都对特殊消费品或特殊消费征收消费税，并且征税范围远比我国宽泛。比如《美国国内收入法典》26卷D部分将美国消费税分为39类品目，每个品目下又包括多类分品目 ；欧盟成员国还对洗衣粉、塑料袋、地下水、糖果、饮品、氟利昂、二氧化碳、硫化品、博彩等征收消费税。韩国将消费税课征对象概括为七类应税货物和两类应税场所，将奢侈品、高档消费品、限制性消费品和奢侈性消费均列入消费税征收范围。
2、生产环节征税导致税基侵蚀。消费税的征收环节主要集中在生产、进口环节，纳税人主要是生产和进口厂商，在一定程度上虽有利于税收征管，但却存在一定的税基侵蚀问题。按《消费税暂行条例》规定，针对从价征收的应税商品，除自产自用的应税商品无须缴纳消费税外，其他应税商品均在出厂销售时纳税。而在实际销售活动中，生产或进口厂商常利用消费税征税环节单一且靠前的特点，设置关联公司将应税商品低价出售给关联公司，后期再由关联公司进行公允定价销售，以逃避消费税，导致消费税税基侵蚀。虽然《税收征管法实施细则》第五十四条规定“购销业务未按照独立企业之间的业务往来作价”或“未按照独立企业之间业务往来作价或者收取、支付费用”等通过转移定价逃避税款的情况，税务机关可以进行纳税调整。但关联交易具有较强的普遍性和隐蔽性，由于生产厂商往往通过阴阳合同、不开票的形式进行转移定价，一旦厂商在前期交付环节通过转移定价逃避了税款，税务机关在商品流通链条后端很难追回税款，导致消费税收入流失。
3、价内税使消费者税收感知度较弱，调控作用被弱化。消费税通过增加消费者的消费成本影响消费行为，从而引导市场消费结构，因此消费税发挥调节职能的前提条件是消费者能够感知到税收负担。我国消费税除少量应税商品在批发和零售环节征收外，多数应税商品的征收环节集中在生产、进口环节，相对靠前的征收环节导致消费者难以感知其税收负担，一定程度上弱化了消费税的调控职能。
4、消费税收入归属有待调整。现行消费税的收入贡献仅对应中央财政，无法起到缓解地方财政压力的作用。当前中央与地方收入划分格局总体稳定，增值税和所得税的中央和地方分享比例分别为“五五分享”和“六四分享”，虽然增值税和所得税能够为地方财政带来主要的收入来源，但地方财政收支压力依然较大。根据 2019年前三季度各省份财政统计数据，重庆、黑龙江、吉林、甘肃、海南与西藏财政收入出现负增长，其他省份财政收入也出现了增速放缓的情况。特别是在大规模减税降费背景下，增值税和企业所得税增幅较小，个人所得税已经出现了负增长，地方可以分享到的收入增幅也在下降，地方财政收支压力增大，亟须开辟新的税源以弥补财政收入。而作为中央税的消费税增长幅度较大，收入规模已经超过个人所得税，已成为我国当前第三大税种。但消费税收入归属中央财政，其收入的增长不仅无法缓解地方财政压力，也不利于营造主动有为、实干兴业的地方经济环境，因此有必要对消费税的收入分配机制进行调整。
现行消费税的征收范围较为狭窄，影响了其调节消费、筹集收入的职能。建议根据健康、环保的高质量消费导向对消费税的征收范围作动态调整，将高档皮草、高档家具、私人飞机等新兴高档商品纳入征收范围。随着我国消费市场的快速发展，高档消费市场也可能由高档商品消费向高档服务消费转变 , 这对消费税发挥调节消费的职能提出了新的要求，为此，可将商务舱出行、五星级酒店等高档服务消费纳入消费税征收范围，充分发挥消费税的调节消费职能。针对高耗能、高污染商品，具体可参考环境保护部颁布的《环境保护综合名录》，将水泥、塑料制品、有害农药等高能耗、高污染商品纳入消费税征收范围。
此外，随着当前居民消费水平不断提高，而高档消费的界定具有一定的时效性，部分列入《消费税暂行条例》的应税商品或已成为当前居民生活的必需品。以高档化妆品和高档手表为例，消费税征收品目对高档化妆品的定义为“生产（进口）环节销售（完税）价格（不含增值税）在10元/毫升（克）或15元/片（张）及以上的美容、修饰类化妆品和护肤类化妆品”，对高档手表的定义为“销售价格（不含增值税）每只在10 000元（含）以上的各类手表”，而随着物价水平的提高，普通化妆品和普通手表可能因生产环节成本价格提升而导致销售价格上涨，出现被认定为高档商品而征收消费税的现象，故应将现行征收范围中的高档化妆品和高档手表的起征标准提高。对高档、奢侈商品的认定标准应及时根据物价水平的变化进行调整，财税部门可联合相关行业协会等组织制定高档商品认定标准，将具有炫耀性消费特点的高档商品纳入消费税的征收范围。
我国现行消费税的征收环节相对靠前，部分厂商常以转移定价方式逃避税款，使消费税税基遭受侵蚀。为避免税基侵蚀，建议在控制征管成本情况下，将在商场统一销售等征收条件成熟的商品消费税征收环节后移至批发或零售环节。建议具体应税商品征收环节可为 ：(1)对于单件售价较高且具有奢侈性消费的商品，其往往在商场统一销售（如 ：高档手表、贵重首饰及珠宝玉石等商品），为降低征管成本，可将上述商品征收环节后移至零售环节；（2）对于不符合环境保护导向的商品，（如 ：鞭炮焰火、木制一次性筷子、实木地板、小汽车、摩托车、电池、涂料），由于单件商品利润较小，往往通过大规模批发采购形式以便于销售，可在批发环节统一征收消费税；（3）烟酒商品的过度消费会对消费者的健康产生影响，但其存在较大的市场需求，对烟类商品可在生产、批发和零售环节征收，酒类商品可在生产和零售环节征收，以防止税基侵蚀，并通过提高商品的消费成本，抑制过度消费 ；（4）针对成品油商品，由于需对税控系统更新及实施特别税收监管制度，可暂不调整征收环节，待条件成熟后再将征收环节后移至零售环节，以杜绝虚开、换票和倒票等偷逃税问题。税务机关还可联合发改部门针对应税商品出台交易定价指引，对于定价明显低于近期同类商品的平均销售价格的，根据《消费税若干具体问题的规定》进行纳税调整，以防止税基侵蚀。
现行消费税作为价内税，无法明确体现商品流转过程的税额征收情况，消费者在消费时往往会忽略其税收负担，从而影响了消费税引导消费的作用发挥，不利于培养消费者的纳税人意识。建议将消费税改为价外税，在商品售价中分别体现不含税价格、消费税税额及增值税税额，增加消费者的纳税感知度，充分发挥消费税引导消费的作用和寓禁于征的效果。在减税降费的背景下，将消费税改为价外税，若对消费税下调则有助于增强消费者减税获得感 ；若消费税上调，则有助于消费者理解政策调控的导向，发挥税收的调节作用。
国家实行大规模减税降费工作需要地方政府的紧密配合，在后营改增的减税降费背景下，税收优惠政策使传统产业对地方财政的贡献有所减少，而中央政府已开始控制地方政府的土地财政、隐形债务等不规范融资活动，地方财政支出压力会随着地方政府事权调整进一步增强，地方财政需要稳定的主体税源支撑。因此可将收入增长潜力较大的消费税改为中央地方共享税种。根据2016年国务院颁布的《关于推进中央与地方财政事权和支出责任划分改革的指导意见》，要求“实现权、责、利相统一”和“做到支出责任与财政事权相适应”。消费税具有筹集财政收入的职能，中央财政在协调各方利益关系、资源配置及经济稳定调控方面发挥着重大作用，故消费税的主要收入归属中央财政。但无论从应税商品的生产发生地角度看，还是从商品的消费发生地角度看，消费税的收入形成与地方有着密切的联系，具有一定的地域性特点，地方政府承担着消费税的外部性成本的补偿责任，如治理环境污染和改善消费环境等，因此消费税既不应作为中央税也不应作为地方税，而是应调整成为中央和地方共享税种，具体改革办法可为由中央财政核定消费税基数，税款基数部分划归中央财政，增量部分划归地方财政。
将消费税收入增量部分下放地方财政，可能存在地方政府在产业发展方面出现逆向选择的风险，这有悖于调节消费和弥补地方财政收入的初衷。基于此，可明确消费税收入专项使用机制，防止地方政府盲目招商建厂、鼓励盲目消费等追求消费税收入的风险。将消费税调整为中央地方共享税后，地方政府所分享的消费税收入应明确为专项使用，专项用于节能减排、环境保护，以鼓励地方政府维护消费环境，提高商品流通效率，充分发挥消费税调节作用。
作者： 刘 磊，中国社会科学院大学税务硕士研究生学术导师，中国国际税收研究会。
