文章来源：《国际税收》2025年第8期

从社会化生产的理论逻辑角度初步认识税收制度的创新发展

蒋震

中国社会科学院大学应用经济学院

党的二十届三中全会明确指出，要“健全有利于高质量发展、社会公平、市场统一的税收制度，优化税制结构。研究同新业态相适应的税收制度”。加快完善现代税收制度，需要我们坚持以马克思主义的立场、观点、方法，秉持系统观念，运用更加宽广的视角，从我国改革发展的历史经验认识税制演变的内在规律与理论逻辑，明确税收制度服务于经济社会发展的基本逻辑，从根本上把准税制改革的正确方向。税收制度的创新发展是深化税制改革的重要内容。对此，本文试图从社会化生产与税制演变相互关系的理论逻辑入手，分析社会化生产的变化及其对税收制度的影响，总结历史、面向未来，更加全面系统地认识税收制度的创新发展方向。

一、从理论看，促进形成并有效维护社会化生产是税收制度的重要功能

马克思主义政治经济学从理论角度对人类社会的经济运行方式进行了全面系统阐释，社会化生产是其重要内容之一。从历史演进脉络看，人类社会不断发展的过程就是社会化生产范围不断拓展、水平不断提升的过程。税收制度与社会化生产之间有着紧密关系，不同时期的税收制度在一定程度上反映当时社会化生产水平。

（一）社会化生产是社会公共需要的重要内容

正如马克思和恩格斯在《德意志意识形态》中指出的，“只有在共同体中，个人才能获得全面发展其才能的手段，也就是说，只有在共同体中才可能有个人自由”“在真正的共同体的条件下，各个人在自己的联合中并通过这种联合获得自己的自由”。这充分说明，每个个体积极性、创造性的充分发挥离不开社会化生产，个体生存与发展必须融入社会化生产体系中方能更加彰显其社会价值。

从概念看，社会化生产是相对于个体生产而言的生产方式。“自给自足”的传统农业生产方式是最接近于个体生产特征的生产方式。由于农业生产主要呈现同质化特征并缺乏社会分工，其生产效率往往处于较低水平。个体的力量总是极其有限的，个体生产方式无法让社会成员共同面对自然条件变化对生存发展带来的风险和不确定性。为了有效应对生存挑战，社会化生产方式应运而生，不同个体在生产过程中凝聚形成共同体形态，集合群体智慧，形成群体力量，并开展合作，通过分工与交换将彼此生产过程予以协调衔接，更好满足全体社会成员的生存与发展需要。从某种意义而言，社会化生产本质上是不同个体之间的合作、互助机制，同时也是有效破解人类社会不同个体生存与发展危机的核心手段。直到今天，这个结论仍然没有发生根本性变化。社会化生产范围一旦拓展至几乎全体社会成员，就成为社会公共需要的重要内容之一，亦成为每个社会成员所需要的公共产品，几乎每个社会成员都需要充分融入社会化生产体系，才能提升自身生存与发展能力。人类社会生产力的每一次重要解放和发展，都与社会化生产方式及其制度创新有着紧密关系。

由于社会化生产涉及几乎全体社会成员，是一个极其复杂的系统，因此，其有序运行成为税收制度着力支撑和保障的重要对象。一方面，税收制度为社会化生产提供物质保障。在社会化生产这个复杂系统的运行及内部协调过程中，个体无法通过自行协调而达成目标，需要耗费大量的社会成本，这种成本补偿只能由税收制度为其提供保障。对此，税收的“无偿性”特征，并不是绝对意义上的“无偿”。从个体角度而言，其承担的税收义务与其融入社会化生产的机会公平之间不存在一一对应关系；但从系统角度而言，宏观税负与社会化生产运行之间存在一定的对应关系，表现为“整体有偿性”。另一方面，税制设计的重要考量因素之一是社会化生产方式。税收制度必须更加科学、合理地“嵌入”社会化生产环节，以更好发挥经济调控及收入分配职能、提升社会化生产的组织性。

在社会主义条件下，开展社会化生产的经济体制基础是社会主义市场经济体制。从我国改革开放的实践经验看，建立并不断完善社会主义市场经济体制为微观主体在社会化生产中创造劳动价值提供了显著的边际激励作用。我国之所以能在改革开放以来长达数十年的时间内创造举世瞩目的全球增长奇迹，得益于社会主义市场经济体制的构建及其带来的社会化生产水平的不断提升。构建高水平社会主义市场经济体制，将为实现高质量发展目标、建构更高水平社会化生产体系奠定坚实基础。更重要的是，共同富裕是社会主义的本质要求，它能从根本上提升社会化生产的组织性并促进社会有序运行。社会主义条件下的税收取之于民、用之于民，将紧紧围绕共同富裕目标发挥收入调节职能。

（二）社会化生产水平的持续提升成为税收收入增长的重要源泉

历史进程表明，社会化生产水平的持续提升成为经济效率不断改进的重要源泉，亦是税收收入不断增长的源泉。这可以从传统农业社会和工业社会的税收收入增长比对进行分析。甚至可以说，工业社会以后的税收收入增长，在很大程度上来源于社会化生产水平的不断提高，税收收入增长以及税种形态、税制结构的变化均表现出从面向个体生产转向面向社会化生产的特征。

在传统农业社会条件下，个体生产是社会产品生产的主要组织方式，这种生产方式往往以家庭或宗族为基本单位。在这一时期，农产品是社会产品的主要形式，以农产品为基础的田赋以及基于劳动力付出的徭役等成为税收收入的主要来源，田赋、徭役等成为税赋的主要形态以及税制结构中的主体税种。这一时期的税收收入主要面向个体生产，导致其增长率受制于可耕种土地及人口增长状况等自然条件，接近于农业社会下的自然增长率、处于较低水平。

进入工业社会以后，社会分工细化深化，社会化生产水平大大提升，税收制度开始恰当“嵌入”社会化生产环节。一方面，大分工带来大交换，大规模产品和要素流转成为表征社会产品价值的重要形式，流转税成为普遍征收、有效发挥筹集财政收入功能的主体税种之一；另一方面，由于企业和个人成为社会化生产的主要主体，企业所得和个人所得成为精准衡量社会产品价值的重要尺度，从而使所得税成为调控不同生产主体之间收入差距的主要税种之一。直到今天，很多工业化国家的税制结构仍然呈现流转税和所得税双重主体的特征。

简言之，相比于传统农业社会，工业社会的税收收入增长极大提升，在很大程度上不再受制于自然条件的变化，根本原因在于社会化生产水平的提升。在工业社会，无论税种形态、税收收入增长，还是税制结构特征，均被打上浓重的社会化生产印记。

二、从我国改革开放历史进程认识税收制度与社会化生产的相互关系

改革开放拉开了我国经济体制改革的序幕。随着改革开放进程不断深化，我国建立并不断完善社会主义市场经济体制，社会生产力得到极大解放和发展，社会化生产水平不断提升。之所以能够做到这一点，与我国不断推动与之相关的诸多制度改革密不可分，其中就包括产权制度、分工与交换体系、再分配等领域及内容的改革。税收制度的不断完善也与这些领域的改革成果有着非常紧密的逻辑关系。

（一）产权制度的不断完善为建立并完善所得税制度奠定基础

产权制度的建构为社会化生产方式的兴起奠定基础。正是因为这项制度厘清了生产主体的财产权利边界及相关分配关系，才为分工与交换等活动创造条件，使得资源配置结果更加具有确定性，从而从根本上塑造了社会化生产的激励约束结构。正如《中共中央 国务院关于完善产权保护制度依法保护产权的意见》提出的，“有恒产者有恒心，经济主体财产权的有效保障和实现是经济社会持续健康发展的基础”。恩格斯在《家庭、私有制和国家的起源》中明确提到产权制度对于商品生产及市场交换的重要性，并指出，“先前的一切社会发展阶段上的生产在本质上是共同的生产……但是，分工慢慢地侵入了这种生产过程。它破坏生产和占有的共同性，它使个人占有成为占优势的规则，从而产生了个人之间的交换”。社会主义条件下的产权制度不仅具有一般产权制度的激励约束功能，还能从根本上避免社会化生产陷入无组织状态，从而可以更加实现好、维护好、发展好最广大人民根本利益，让广大人民群众充分享受社会化生产带来的福祉。

从我国改革开放历史看，经济体制改革发端于产权制度改革，而税收制度改革与产权制度改革紧密联系。我国税制改革始终与微观市场主体的发育水平相适应，并深刻反映出微观主体产权制度的改革进程。

第一，所得税制度的建立并不断完善，与产权制度改革不断深化有着非常紧密的逻辑关系。税收领域的“所得”，实质上反映微观主体在社会化生产中所体现的社会价值。改革开放初期，国营企业领域开始实施“放权让利”改革，相继实施了利润留成制、企业基金制、承包制、股份制等改革措施，其主要目标是适度增加企业对经营成果的自主分配权限。“产权清晰、权责明确、政企分开、管理科学”的现代企业制度的建立，标志着我国产权制度改革进入一个新的阶段。与此同时，产权制度改革改变了国家和国营企业的分配关系，其分配关系从以往利润分配为主转向以税收分配为主。我国分配关系及企业所得税制度相继经历了两步“利改税”和“税利分流”等改革。分税制改革后，我国建立统一的内资企业所得税制度。此外，个人也从传统“单位”脱离出来，作为独立主体自主参与到社会化生产之中，由此个人所得也成为社会产品价值的表现形式之一。为了调节不同个体之间的收入差距，我国在改革开放之初就建立个人所得税制度，后经不断改革，个人所得税在筹集财政收入和调节收入分配等方面的职能不断得到强化。

第二，所得税从“内外有别”逐步转变为“内外统一”。改革开放初期，由于产权制度的“渐进式改革”特征，产权主体在很长时间内存在“内外有别”的二元特征，无论外资企业、内资企业，还是居民、非居民，均是如此。产权制度发育的二元性决定了所得税制度的二元性，我国所得税制度在相当长的时间内呈现“内外有别”的特征。20世纪80年代初，我国先后制定《中华人民共和国中外合资经营企业所得税法》《中华人民共和国个人所得税法》《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》；之后，随着社会主义市场经济体制改革不断深化，国内市场主体发育不断健全，二元性才得以逐渐消失，并分别于1994年、2008年实现个人所得税、企业所得税的内外统一。

（二）税制安排促进分工不断深化、交换效率持续提升

分工与交换是社会化生产的重要组成部分，分工的深化细化必然会带来大规模交换，而交换体系及交换效率是影响社会化生产中产品价值最终实现的基础性因素。马克思与恩格斯把交换从生产领域中分离出来，变成一个独立的经济领域，这是对政治经济学的重大贡献。分工与交换实际上是“一个硬币”的两个侧面，有分工必有交换。税收制度促进社会分工的不断深化，也促进交换效率的提升。

第一，流转税制度始终与不同发展阶段的产业分工状况相适应。社会生产专业化水平的不断提升是分工深化的结果，其直接表现为产业类型及数量不断增加，产业间的分工、合作日趋频繁，同一产业链的上下游企业之间形成大量纵向关系。产业分工的日趋复杂为税收制度提出了“税收中性”的功能理念，评价流转税是否优良的标准之一在于看其能否与产业分工状况相适应。改革开放初期，我国在流转税领域主要实行产品税制度，然而，随着分工不断深化，产品税带来了重复征税问题。为了适应分工进程，我国不断推动改革，将产品税改为增值税。具体而言：早在1979年，我国就开始选择在部分行业、部分城市开展增值税改革试点，并不断扩大试点范围；分税制改革后，我国大大简化试点税制，实行统一的生产型增值税制度，但考虑到产业结构水平及产业分工状况，我国对绝大多数服务业采取营业税的征收办法；此后，随着产业结构不断升级，第二产业、第三产业间的分工愈加频繁、规模持续增加，为了适应这种状况，我国相继实施了增值税转型、营业税改征增值税等重大改革，直到营业税全面退出历史舞台。至此，流转税阻碍产业分工深化的相关因素从制度层面得以大大消除。近年来，我国不断扩大增值税留抵退税政策的实施范围，其重要目标在于运用税收政策手段熨平不同时期产业分工对企业税收负担的影响。2024年12月25日，十四届全国人大常委会第十三次会议表决通过《中华人民共和国增值税法》，标志着我国全面落实税收法定原则取得重要进展。

第二，流转税制度和所得税制度与不同时期的区域分工格局相适应。随着分工不断深化，分工范围可能会延伸至不同区域，推动区域间开展分工合作，从而形成高效的区域分工格局。区域分工效率受到区域税收分配的影响。在过去相当长时间内，我国不断深化流转税制度和所得税制度改革，有效推动区域分工格局的形成与优化。在流转税方面，增值税对销售货物、服务、无形资产、不动产和进口货物按照产业链环节道道课征，其纳税地点主要依据固定生产经营场所（实际上是属地生产经营机构）进行判定。由于生产地和消费地往往都会设立固定生产经营场所，所以这种税制设计能够充分考虑生产地和消费地的税收利益，使生产地和消费地皆能分配相应增值税收入，有利于维护区域分工乃至全国统一大市场格局。在所得税方面，我国在相当长时期内实行区域导向的企业所得税优惠政策，对于更好发挥沿海沿江区域优势、吸引工业资源集聚发挥了重要作用。2002年，我国开始实行所得税收入分享改革，改变以往按企业隶属关系划分中央和地方所得税收入的办法，除少数特殊行业或企业外，对其他企业所得税和个人所得税收入实行中央和地方按比例分享，这实际上也是为适应区域分工格局变化而及时作出的税制调整，显著促进了市场公平竞争和全国统一大市场形成。此外，企业所得税还实行总机构汇总纳税制度，但考虑到大型企业内部分工网络复杂、生产链条长、生产地数量相对较多，为了更加科学平衡区域间税收分配问题，有效解决企业所得税税源跨区域转移问题，我国出台了《跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理办法》（国家税务总局公告2012年第57号），以更好激励各地维护区域分工格局。

第三，税制安排更好帮助我国企业融入全球分工体系。改革开放后，我国企业积极融入全球分工体系，而我国政府也从税制安排方面助力企业更好适应国际贸易规则、发挥自身比较优势。一方面，与流转税改革进程相适应，我国全面实施出口退税制度，帮助国内企业开拓国际市场；另一方面，为了更好利用国内的区位优势、劳动力禀赋优势，我国大力发展出口加工区等特殊功能区域，并实行特殊进出口税收监管模式，有效降低国内企业参与全球分工的成本负担，取得了非常显著的实际效果。

（三）税收制度更加全面系统发挥经济调控和收入分配调节职能

在坚持和完善社会主义基本经济制度的基础上，我国税收制度更加全面系统发挥经济调控和收入分配调节职能，确保社会化生产体系这个复杂系统始终运行有序、更具组织性。

第一，通过财政体制安排，更好优化政府间税收收入分配。改革开放初期，我国实行了财政包干制，该制度在激发各地经济发展活力、推动财政收入增长等方面发挥了积极作用。在这一时期，财政包干制在一定程度上给予各地区充分的包容性，激励其更好根据自身禀赋条件做大经济总量。但随着社会分工的持续深化，财政包干制的局限性逐渐显现出来，“两个比重”（即财政收入占国内生产总值的比重和中央财政收入占全国财政收入的比重）持续下降，部分地区出现市场分割以及重复建设等突出问题，严重影响了中央政府对经济发展全局的统筹调控能力。为了有效解决这个问题，我国开始实行分税制改革，由此彻底扭转了“两个比重”持续下降的局面，从根本上提升了中央政府的宏观调控能力，有利于中央政府根据经济发展全局配置资源。典型的例证是，我国在较短时期内就建成完备的骨干性基础设施网络，显著提高了商品和要素的流通效率，快速提升了社会化生产水平。

第二，根据不同时期各类要素在经济发展中的功能地位和相对稀缺性，不断优化要素分配结构，更好服务于经济的快速增长。改革开放初期，物质资本要素是相对稀缺的要素类型，同时又是推动工业化发展的关键要素。因此，为了更好地吸引全球物质资本要素流入国内，我国在过去相当长时期内实施了丰富多样的区域性、产业性税收优惠政策，有力保障了我国经济的高速增长。这也是适应当时经济发展条件的必然选择。

第三，税收制度的收入分配调节手段逐步建立并完善，为后续再分配、三次分配职能的拓展奠定基础。改革开放初期，社会化生产水平较低，尽管调节收入分配并不是当时最重要、最迫切的问题，但这个问题已经初步显现。在此情况下，我国从收入流量和财产存量两个角度逐步建立并完善相关税制调控手段。其中，个人所得税和企业所得税主要从收入流量方面调节收入分配差距，房产税、城镇土地使用税等税种主要从财产存量方面调节财富积累差距。

第四，税收制度在资源等特殊领域发挥分配调控功能。自然资源等是社会化生产的特殊资源，运用税制手段能够更好调控级差租金、促进绿色发展。改革开放初期，我国便开始征收资源税，后经多次改革，于2019年实现资源税立法。随着社会化生产水平持续提升，自然资源所体现的价值越来越大，而资源税能在此方面发挥级差资源租金的调控作用。

三、高质量发展目标的实现需要更加明晰税收制度创新发展的可能方向