文章来源：《税收经济研究》2024年第6期

党的二十届三中全会明确提出要“研究同新业态相适应的税收制度”。数字经济的快速发展催生了很多新业态，对包含税收制度在内的几乎所有人类制度都产生广泛而深远的影响。如何正确把握数字经济与税收制度之间的内在逻辑关系，推动税制因时而变，以确保其与社会生产力发展始终相适应，显然是一个前瞻性的重大战略问题。对此，本文希望从社会化生产角度更加深入分析税收制度演变的内在逻辑，并从理论上准确把握税制领域可能发生的变革与创新方向。

（一）税收本质上体现分配关系，税收分配始终与社会化生产方式相适应

社会化生产是有别于个体生产的重要概念，其生产目的不仅仅是为了直接满足个体自身的生存发展需要，而是通过分工与交换等方式凝结成为社会生产网络，以更好满足全体社会成员的生存发展需要，在其中，每个个体创造的价值体现为社会产品价值。社会生产实践的历史表明，个体生产向社会化生产的转变以及社会化生产方式的不断演化，是人类社会生存与发展的重要动力之一。人们通过在社会化生产中所形成的生产关系开展社会产品生产，有效克服个体生产所带来的生产效率有限问题。对此，马克思和恩格斯在《德意志意识形态》中明确强调“共同体”概念，指出：“只有在共同体中，个人才能获得全面发展其才能的手段，也就是说，只有在共同体中才可能有个人自由”，“在真正的共同体的条件下，各个人在自己的联合中并通过这种联合获得自己的自由”。某种意义上说，社会化生产就体现出生产的“共同体”概念。每一次社会生产力的巨大提升以及社会总产品的快速扩张，往往是技术创新及其引发的社会化生产方式变化所致。

税收本质上体现国家和社会成员的分配关系，总体来看，它主要发挥两个方面的功能作用：一方面，充分筹集收入是税收的基本功能。税收主要源于每个时期人们所创造的社会总产品价值。选择合适的税基和分配比例（通常表现为税率），使得产品价值创造与税收分配始终相适应。既然社会化生产成为社会产品价值创造的主要来源，那么每个时期主体税源的选择与社会化生产方式及其环节紧密相关。另一方面，有效发挥调控功能、促进社会化生产的有组织性，成为税收的重要功能。随着技术创新成果的大规模转化运用，社会化生产日益复杂，有效提升组织性、确保系统有序平稳运行，成为社会公共需要以及国家职能的重要内容之一。然而，在这个复杂的社会生产网络中，选择合适的征税环节以及计税依据，对于实现这个功能目标至关重要。简言之，由于不同时期的社会化生产方式始终在变，税收制度也不是一成不变的，我们必须要根据其变动特征，主动推动税收制度变革与创新。

（二）从传统农业社会税制向工业社会税制转变的过程就是社会化生产特征不断增进的过程

发展经济学家们常常讨论人类社会从传统农业社会向工业社会转型的过程，而传统农业社会为我们展示了一个接近个体生产的社会产品价值创造过程。这个时期，人们往往依赖于家庭或家族形成紧密性的生产组织，由于技术条件限制，其分工范围极其有限，生产要素的流动性总体较低，土地和劳动力是这个时期的主要生产要素，其生产的农产品成为社会产品价值的主要体现。与之相应，对土地、劳动力等要素课税以及对农产品课税成为这个时期税制结构的主要特征。由于生产方式总体呈现低社会化水平、自给自足等特征，整个税源及税收的增长十分缓慢，且严重依赖于自然禀赋条件。

自工业革命以来，社会产品价值创造取得了新突破，产业类型变得更加丰富、多元，大规模的社会分工不断深化细化，分工范围不断拓展至各个区域乃至全球，要素与商品的大规模交换成为体现社会化生产方式的新特征，相对静态的社会生产网络逐渐动态化。产权制度的不断完善，使每个个体都能够自主独立融入社会生产网络之中，其生产成果充分体现社会价值。

这个过程中，税收制度发生显著变化，开始凸显浓重的社会化生产“印记”：一是由于产生越来越多的非农产业，产业结构发生重要变化，社会价值更多由非农产业创造，主体税源结构从传统农业转向非农产业。二是大规模的社会分工与交换带来大规模的要素和商品流转（流通），甚至可以说，它成为社会产品价值创造的重要表达方式，相关流转课税成为普遍征收、具有优良筹集收入能力的税种，我们通常称之为货物和劳务税。三是“企业”这一新的生产组织形态开始崛起，并在资源配置以及社会分工中占据主导地位。企业在社会化生产中获取的社会产品价值（通常被描述为利润或所得）不断增加，同时也会带来不同类型分工主体之间的分化。为了更好发挥收入分配调节作用，税收开始被赋予大规模的调控功能，所得课税和财产课税便从流量和存量层面分别发挥作用，直接税在税制结构中的地位不断上升。四是企业为了更好记录经营成果、开展分配，不断完善会计簿记系统，使得税务机关能够以相对较低成本获得社会化生产的绝大多数信息，这为开展税收监管提供了得天独厚的条件。

从这个意义上来说，工业社会以来税收制度的社会化生产特征日趋明显，相关税源及税收收入增长不仅体现了个体生产技术效率方面的增进，更重要的是在社会产品价值创造效率方面，不断拓展的社会化生产方式发挥了至关重要的作用，为税收收入的持续增长奠定了坚实基础。甚至可以说，社会化生产成为工业社会以来税收收入增长的重要源泉之一。

（一）数据要素在社会化生产中扮演着愈来愈重要的角色

在工业社会的社会化生产中，社会产品价值创造往往来自于物质要素和劳动要素的有机结合，特别是人们创造性运用化石燃料等凝结劳动价值，主要创造有形物质产品。当然，随着服务业的快速发展，服务产品在社会化生产中的比重不断提升，但受到技术条件限制，工业社会中服务产品的生产空间半径相对较小，仍然以“面对面”方式为主。

随着数字经济的快速发展，数据要素成为新的生产要素类型，数据要素背后蕴含的是人的行为甚至思想创意。人们可以通过数据算法将自己的思想创意凝结在数据之中，同时可以通过区块链等技术手段对相关数据进行低成本确权，这显然会大大拓展劳动者融入社会分工中的机会和渠道，甚至有些劳动者不需要加入企业等生产组织，自行通过数字平台便可以开展社会化生产、为全社会创造价值，社会分工成本大大降低、生产范围大大拓展。理想来看，在虚拟数字世界中，每个个体通过网络可以找到世界任何一个角落的其他个体开展实时分工合作。这样一来，劳动者在社会化生产中的地位逐渐发生变化：如果说工业社会中的劳动者主要是以技能和技术投入者的角色融入社会生产网络，那么数据将强化劳动要素在社会化生产中的地位，成为社会产品价值创造的新来源。大量的社会产品是非标准化甚至完全个性化的，个性化生产将部分取代工业时期的标准化生产方式。简言之，数字平台为服务业生产创造提供了新的技术手段，极大拓展了服务业社会化分工的广度和深度，人类社会又一次站在大分工的前夜，以往是技术技能劳动要素与物质要素的分工，未来则是思想创意劳动要素分工的深化。

根据前文“税收分配与社会价值创造相适应”的基本逻辑，既然数据要素将在社会化生产中扮演着越来越重要的角色，那么如何对数据要素及相关产品课税将成为数字经济新业态税制创新的可能方向。

（二）数据流转将在部分领域对要素和商品流转形成替代作用，数据流转税将成为新可能

数字经济下，数据既是一种社会分工与交换手段，也是一种社会产品的表现形态。工业社会中，经济主体往往是通过有形物理基础设施体系开展分工与交换，社会产品价值创造的表现形式主要体现为要素和商品的流转（其中包括服务产品生产过程中人的流动）。

一旦数字技术全面应用于社会化生产，数据流转将在部分领域替代工业社会的要素和商品流转：一方面，数字经济和实体经济深度融合，不断推进数字产业化和产业数字化进程，部分工业生产领域被先进的人工智能等数字技术所替代，通过数据流转可以对生产过程进行控制；另一方面，数字技术正在改变服务产品的生产方式，服务产品的生产者和消费者在空间上进一步分离，人们能够凭借数字平台及网络在虚拟空间开展实时交互交流，以往在服务产品生产过程中人们在现实空间中的流动不同程度上被数据流转替代，这从技术上会显著拓展人们在服务产品领域的分工范围，人们可以高效率、低成本的方式融入社会生产网络，进一步提升社会化生产水平。

这意味着，在部分领域，社会产品价值创造的表现形式转变为数据流转。与之相应，在这些领域，由于要素和商品的数据化，计税依据的度量出现困难。为了更好地简便征税、控制征税成本，数据流转课税是否能够替代传统货物和劳务税，显然是一个值得思考的重要问题。

（三）数字经济会使得社会化生产的组织形态发生变化，个人所得税地位明显上升

如前所述，企业是工业社会中开展社会化生产的主要组织形态，企业所得税也是工业社会税制结构的重要税种之一。随着数字经济的快速发展，生产组织形态在逐渐发生变化，主要特征有以下三个方面：一是有些情况下，个人甚至不需要加入企业等生产组织，通过数字平台便能够在社会化生产中参与分工、合作。工业社会中，受到工业产品生产方式及相关成本限制，个人难以直接融入社会生产网络，从而不得不加入企业等生产组织，在其内部开展分工、生产产品，从而参与社会化生产。而随着数字经济（特别是平台经济等新业态）快速发展，数字平台为个人提供了直接融入社会化生产的渠道和方式，个人甚至不需要加入任何生产组织，就可以参与社会分工。二是社会化生产的组织形态变得更加个性化、柔性化。如果说企业这种生产组织形态适应于标准化的有形物质产品生产，那么个人通过数字平台所开展的生产将更加个性化、非标准化，而且数字平台使生产组织更加便捷、成本更低，人们通过数字平台可以实时开展分工合作，相关信息成本大大降低。比如，在一些数字平台上，个人可以作为独立主体，分享一些自己的思考创意以及知识技能，以数据流量为依据获得相应社会价值，等等。这一系列的特征都充分表明，随着数字经济的快速发展，个人在社会化生产中的地位在上升，部分领域的生产组织形态会发生巨大变化，甚至有些企业组织形态会发生解体，被建构在数字平台之上的“平台+个人”等新型生产组织形态取而代之。对税收制度以及税制结构而言，其也会有所变化。随着个人在社会化生产中的地位逐渐加强，个人所得税在税制结构中的地位和比重进一步上升。

（四）数字经济下的财产（资产）形态会发生变化，数字财产税成为调控的重要手段

总体来看，工业社会以来，人们在社会化生产中形成的财产（资产）主要表现为有形物质形态（比如化石能源、房地产等）。由于这类形态在空间或位置上具有一定的排他性，通过财产课税能够更有效地调节并平衡财产所有者和其他社会成员的分配关系。然而，数字经济发展使人类社会的财产（资产）结构发生了巨大变化，人们的思想创意要素从劳动要素中更加分化出来，数据成为承载人们思想创意劳动价值的新载体，精神层面的社会产品价值创造在社会化生产的比重不断提升，越来越多的社会财富以数字财产（资产）形式存在，人类社会的财富形态从有形物质产品为主要内容转型迭代至数字资产为主要内容。数字资产几乎完全是个性化的、带有自身特色的，它本质上体现了人们思想创意要素在社会化生产中的“变现”，甚至可以说，精神价值的彰显及相关产品生产的扩张几乎是无限的，可以满足人类社会对永续增长的追求。根据上述思路，税制结构会有所变化，精神价值层面的社会产品价值创造在税源结构中的地位不断上升。

如果按照这种趋势，可能发生一种情况：由于不同个体的禀赋条件有着一定差异，他们凭借数字财产（资产）获得社会价值的能力会更加分化。为了更好地平衡他们相互之间的关系，数字财产（资产）税也许会成为有效发挥调控作用的税种之一。

（五）数字经济下的税收征管对象会有所变化，数字平台在税收征管中愈显重要

税收征管的过程是通过各项措施更好了解纳税人参与社会化生产并获得相应社会价值的过程。因此，根据不同时期社会化生产方式特征选择合理的信息“嵌入”节点是有效降低征管成本、更好实现征管目标的重要内容。工业社会中，由于企业是开展社会化生产的主要载体，相关分工与交换主要是通过企业和企业之间、企业和个人之间开展的，企业中蕴含着绝大多数经济交易信息，与之相适应，税务机关通过了解企业经营信息状况，能够有效充分获得征管信息、开展税收征管。

随着数字经济新业态的快速发展，部分领域的生产组织形态发生变化，社会化生产的信息节点会发生显著变化，这些领域的数字平台甚至去中心化组织会一定程度上替代企业，成为开展社会化生产的主要载体，税务机关开展税收征管中信息获取的对象和方向也会随之发生变化。由于大量的交易是以数字平台为载体开展的，相应的交易数据也会在平台上存储或留痕。对此，在这些领域，应该更加强化平台税收治理，根据新业态的资源配置特征确定“嵌入”平台或去中心化组织的信息节点，更加科学合理确定平台在税收征管中的法定权责关系。

根据上述理论分析思路，本文将对数字经济税收制度变革与创新的可能方向作初步分析与考量，但总体思路仍然建构在制度变革要始终适应于社会化生产方式这个基本原则之上。

（一）总体考量

随着数字经济快速发展，税收制度要更好地与工业社会税制衔接，充分体现包容性、时期性。一方面，数字经济发展将极大改变社会化生产方式，即使数字经济发展到更加高度化的阶段，也不可能全部替代工业生产，有形物质要素和商品的生产对于人类生存和发展仍然具有重要意义，只不过生产过程的部分环节可以由数字化来承担。但是，与思想创意有关的精神价值生产可能很大程度上可以由数字经济来完成。由此，整个经济系统将分成工业生产和数字化生产的双元系统。两个系统有着各自的产权规则、分工与交换体系，彼此之间相互独立、并行不悖，分别在有形物理空间和虚拟数字空间内开展丰富多元的社会化生产。与此同时，两个系统之间也有着互相转换、彼此衔接的关系。因此，税收制度需要变得更具包容性，既要适用于工业社会下的社会化生产方式，又要适应于数字化转型后的生产方式。另一方面，全面考量数字经济税收制度变革与创新的短期和中长期战略。数字经济的发展不会一蹴而就，需要充分考量阶段和维度特征。数字经济经历了从信息化到数字化的发展阶段。两者具有一定的差异：信息化更多体现的是一种工具层面的概念，会一定程度上提升工业生产的资源配置效率，而数字化则超过了工具范畴，更多体现的是一种新的资源配置模式，是工业生产中所不具备的生产特征。因此，短期来看，信息化的发展主要影响区域税收分配乃至全球税收分配格局，特别是数字经济新业态会对消费地、平台所在地和生产地的税收分配带来影响。对此，短期内，税收制度改革的重点在于与社会化生产相适应，不断优化区域和全球税收分配格局。中长期内，不断推动现行税收制度创新，使筹集税收收入更充分、纳税遵从更加便利、征税成本更可控。

（二）税制变革与创新的可能性内容

数字经济快速发展对税制变革与创新提出了众多新要求、新内容。从社会化生产的理论角度全面系统把握好数字经济税制变革与创新的一般逻辑，寻找突破点、把握好改革节奏，相关的可能改革领域包括（但不限于）：

第一，数据流转课税在部分领域替代传统流转课税的可能性。随着数字产业化和产业数字化的进程不断加深，实体经济和数字经济深度融合，数字技术在不断改变着社会化生产的方式与形态，特别是数据流转在部分领域对要素和商品流转形成不同程度替代后，人们之间以及产品、要素之间的连接方式更加依赖于网络，连接形态正在更多从物和人的流动转向数据流动，这种情况下，数据流转成为一种很好的表达社会价值创造的度量工具，亦可能成为税制创新的一种方向。实际上，在20世纪90年代，有些学者就从理论角度提出了“比特税”的设想，这个概念就是探讨运用数据流转税来替代传统流转课税的可能性。但税制理想目标的实现受制于多方面因素，总体来看，数据流转课税目标的实现必须深入研究以下三个方面问题：一是要具体明确数据流转课税在哪些领域能够替代传统流转课税，以更好地确定课税对象的行业领域范围。从理论上来说，适用数据流转课税的行业领域应该是数据流转课税能够替代传统流转课税的领域。比如，以往音乐产品的销售往往依赖于音乐光盘这种有形产品，在线音乐兴起后，音乐数据流转课税便能够替代原有的针对音乐光盘销售课征的增值税。二是数据流转的数量能否精确、稳定表征社会价值创造的规模，以便于更加公平地开展课税。由于数据流转课税往往是以数据流转数量为计税依据，如果某个产品的数据流转数量与其社会价值关联度不大或者无关联，那么数据流转课税的公平性会受到一定影响。三是如何从技术上来辨别数据流转是社会分工与交换所引致的结果。经济社会运行中，引发数据流转的原因多种多样，比如某个生产组织内局域网中也有大量的数据流转，但这个数据流转并不是社会分工与交换的结果（如市场主体之间的交易），也不应该纳入课税范围。因此，要从技术角度对数字经济所参与的社会分工与交换进行精准识别，为数据流转课税提供基础。

第二，从理论上探讨数据资产课税的可能性。数字经济发展使得数据要素成为新的生产要素类型，其资产属性得以不断彰显，人们可以凭借数据要素参与社会分工与交换。从数据要素的资源配置规律来看，数据要素在社会化生产中的价值创造往往源于数据的网络效应，即孤立的、个体的数据本身并无法创造大量社会价值，一旦数据集中起来并形成内在逻辑关联，人们便能够在其中凝结劳动并创造价值。与此同时，相对于工业生产，数字经济主体先入者通过数据网络效应对后入者的垄断效应更加强烈。为了更好平衡先入者和后入者的分配关系，我们可以通过数据资产课税来进行有效调节。从理论角度来看，数据资产价值的大小往往取决于数据网络效应。因此，数据资产课税实际上是对数据的网络效应进行课税。对此如何辨析和界定，是一个非常具有现实意义的主题。

第三，数字经济发展对税制结构的影响是全面而深远的，个人所得税占比会进一步提高，同时个人在社会化生产中的价值创造的分化可能会更加严重，这就要求税收更好发挥调节作用。从理论角度来看，个人所得税在税制结构的比重本质上反映个人作为独立主体直接参与社会化生产的能力水平。随着数字平台的不断发展，更多个人不需要加入任何生产组织便可以通过数字平台直接参与社会分工与交换，显然这会有助于提升个人的要素报酬率，并带来个人所得及个人所得税的快速增长，进而影响税制结构变化。数字平台上的个人往往通过思想创意劳动禀赋来创造价值，然而，相对于技能劳动而言，个人的思想创意劳动禀赋差异会更大，那么平台上个人的收益率会更加分化。这就要求进一步发挥个人所得税调节作用，其累进性要更加体现。

第四，在税收征管中不断推动数字平台治理，适度强化数字平台在税收征管中的功能作用。数字平台在数字经济发展中占据重要地位，大量生产主体通过数字平台开展资源配置，这也决定了数字平台中蕴含了规模庞大、维度丰富的巨量交易信息。甚至可以说，如何更加充分了解数字平台上的交易信息，是数字经济发展对税收征管提出的新问题、新挑战。对此，适度强化数字平台在交易信息申报以及共享中的义务，税务机关选择合适“嵌入”平台的信息节点，充分运用大数据开展风险管理，将成为深化税收征管改革的重要方向之一。