文章来源：《财政科学》2025年第4期

优化我国小规模纳税人制度——基于完善增值税抵扣链条的研究

席鹏辉¹     栾瑨²     蒋震²

1.中国社会科学院财经战略研究院     2.中国社会科学院大学应用经济学院

内容提要：党的二十届三中全会提出了“完善增值税留抵退税政策和抵扣链条”的重要要求。完善增值税抵扣链条，是建立现代税收制度的重要目标，更是当前税制改革方面极为紧迫的现实任务。当前我国增值税制度实行双轨制，小规模纳税人的设立一定程度上增加了增值税抵扣链条断裂风险，这一风险随着数字经济的快速发展急剧提高。本文阐述了小规模纳税人制度存在的必要性，并通过与主流国家经验比较，总结我国小规模纳税人制度现状，提出可以通过优化小规模纳税人征收率、提高小规模纳税人开票比例、试点推行“反向开票”制度、提供增值税纳税人身份转变支持四个方面，优化小规模纳税人制度，打通增值税抵扣链条“堵点”。

关键词：增值税抵扣链条小规模纳税人税收征管

一、引言

党的二十届三中全会提出，“完善增值税留抵退税政策和抵扣链条”。完善增值税抵扣链条，是建立现代税收制度的重要目标，也是当前税制改革方面极为紧迫的现实任务。分税制改革以来，我国企业增值税纳税身份长期实行一般纳税人和小规模纳税人并行的双轨制。小规模纳税人是年销售额在一定标准以下的企业可以选择的一种增值税纳税身份。1994年颁布的《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（以下简称《实施细则》），明确指出我国对小规模纳税人采用简易征收办法，且设定小规模纳税人标准为从事货物生产或提供应税劳务的纳税人，年应征增值税销售额100万元以下；从事货物批发或零售的纳税人，年应税销售额在180万元以下。2008年，新修订的《实施细则》修改了小规模纳税人的认定标准，从事货物生产或者提供应税劳务的纳税人，以及以从事货物生产或者提供应税劳务为主，并兼营货物批发或者零售的纳税人，年应征增值税销售额在50万元以下；其他纳税人年应税销售额在80万元以下。2012年后，随着“营改增”试点改革的推进，试点城市的小规模纳税人标准逐步扩大至应税服务年销售额不超过500万元。自此之后，小规模纳税人的标准逐步统一，根据《关于统一增值税小规模纳税人标准的通知》（财税〔2018〕33号），正式统一为年应征增值税销售额500万元及以下。根据《中华人民共和国增值税暂行条例》（2008年修订版）规定，小规模纳税人按照销售额乘征收率进行简易计算，征收率一般为3%。2024年12月25日，第十四届全国人民代表大会常务委员会第十三次会议通过的《中华人民共和国增值税法》中明确了小规模纳税人标准为应征增值税销售额未超过500万元，且确定征收率为3%。

小规模纳税人制度的设立，旨在降低中小企业税收遵从成本，对中小企业精准实施税收减免，助力中小企业发展。截至2024年末，我国中小企业总数超过6000万户，中小企业是现代经济体系的重要基础，在稳定就业、保障税收和促进经济增长等方面发挥支撑性作用，习近平总书记高度重视中小企业的发展，强调“中小企业能办大事”。小规模纳税人占我国全部增值税纳税主体的80%，但小规模纳税人的增值税贡献仅占3%，对该部分市场主体进行减税降费政策，能够实现规模效应，即在税收收入损失最小的情况下，实现对就业、投资等方面最大的拉动作用。

党的二十届三中全会提出，要“研究同新业态相适应的税收制度”。随着数字经济的发展，社会分工更加细化，专业化程度显著提高（袁淳等，2021），产业链将拆分为更多环节，涌现出一大批专业化程度高、专精于某一细微领域的中小企业。同时，数字平台的发展，导致更多的个人参与分工，个人与个人、个人与企业通过数字平台的交易将愈发频繁（蒋震，2022）。由精细化的中小企业和个人构成的小规模纳税人群体将越来越多。完善小规模纳税人制度，是推动税收制度与新业态相适应的重要任务之一。

理论上，小规模纳税人适用的简易征收办法，可能造成增值税抵扣链条的断裂。当前我国小规模纳税人按照销售额乘征收率的简易征收办法确定增值税应纳税额，无法进行进项抵扣，且在交易过程中，小规模纳税人仅可为下游企业开具3%的增值税专用发票，可能造成下游企业抵扣不足。此外，由于下游企业可能存在的抵扣不足问题，小规模纳税人在市场上可能受到“身份歧视”，从而造成小规模纳税人间进行交易和一般纳税人间进行交易的两个分割的板块，无法充分体现增值税环环抵扣的优越性。

实践上，由于小规模纳税人存在会计核算不健全，税收遵从度较低等问题，更进一步增大了增值税抵扣链条的断裂风险。一方面，小规模纳税人会计能力弱，税务知识薄，导致交易过程中为了降低营运成本，在可以为下游企业开具增值税专用发票的情况下，仍选择不开票，加大抵扣链条断裂风险。另一方面，小规模纳税人可能通过虚报收入、捏造交易等方式，将营业额控制在小规模纳税人认定标准内以享受增值税税收优惠。交易中不开发票的选择，为避税活动提供空间，直接导致增值税抵扣链条断裂。

然而，如果为了抵扣链条的完整，直接取消小规模纳税人制度，可能会造成更大的效率损失。不可否认的是，小规模纳税人制度建立以来，中小微企业的营运成本大大降低，为中小微企业创立了相对公平的竞争环境，有效推动了中小微企业的发展。完善增值税抵扣链条绝不能“一刀切”。

总的来说，小规模纳税人制度在推动中小微企业发展，充分调动市场主体经济活力的同时，增大了增值税抵扣链条断裂的风险。如何优化小规模纳税人制度，完善增值税抵扣链条，是加快建设现代税制亟待解决的问题。

二、小规模纳税人制度存在的重要意义

（一）非对称治理路径是推动中小微企业发展的重要实践

相较大规模企业，中小企业在融资能力、市场保护等方面处于劣势地位，更容易受到各类政府规制的影响。丰富的文献发现政府规制容易引发小规模企业的减产甚至退出市场行为，这使得小规模企业在政府规制下更难与大规模企业进行公平的市场竞争，很可能成为政府规制成本的主要承担者（Pashigian，1984；Boomhower，2019；Lange and Redinger，2019）。如何在政府规制目标实现过程中营造公平竞争的市场环境，成为各国政府需要直面的难题。

目前，对不同规模的市场主体实施差异化规制强度的非对称治理路径是各个国家的统一做法。由于中小企业在经济增长、就业保障和稳定税收等方面发挥重要作用，政府选择非对称性的政策，对大规模企业实施更强的规制强度，对中小企业适当放松，这有助于减少规制对中小企业的不利影响，营造公平竞争的市场环境，保障各类企业的平等健康发展。

非对称治理路径体现在政策制定过程、政策执行过程等多个方面。政府部门既可以对中小企业出台相对灵活和弹性的法案规制，也可以在执行过程中对中小企业实行差异化的规制强度，以降低中小企业的政策成本。例如，环境治理方面，《节能减排综合性工作方案》明确了要强化对重点企业节能减排的管理工作，“加强对重点企业节能减排工作的检查和指导，进一步落实目标责任，完善节能减排计量和统计，组织开展节能减排设备检测，编制节能减排规划”，在检查的具体要求中，明确指出要“加强对重点耗能企业和污染源的日常监督检查，对违反节能环保法律法规的单位公开曝光，依法查处”。

大量文献也充分证实了非对称治理路径的存在。Boynton et al.（1992）发现美国替代性最低税法案可能促使企业通过盈余管理降低应税收入以减轻税收负担，而大规模企业受到税务局更强的监管，一般不实施盈余管理行为；Lin et al.（1998）发现国有企业在政策执行中承担着更大的“政策性成本”；申广军和邹静娴（2017）发现企业规模越大，其实际税率越高。

（二）小规模纳税人税制设计的本质是维护市场公平竞争环境

非对称规制设立的初衷是为了保护竞争环境，维护中小企业的合法权益，防止垄断的出现，小规模纳税人制度也是如此。增值税纳税人身份差异这一非对称规制，究其本质是维护市场公平竞争环境，助力中小企业发展。增值税制度的完全统一，只会深化小企业与大企业之间的不公平，挤占小企业的生存空间，大企业凭借其自身的资源、规模等多重优势在市场竞争中已形成有利地位，不给予小企业适当的税收优惠扶持其成长，并放任大企业垄断地位的进一步加固，这不仅会削弱税基的稳定性，更不利于公平竞争营商环境的构建。

我国针对以中小微企业为主的小规模纳税人，多次推出税收优惠政策。例如，根据《关于增值税小规模纳税人减免增值税政策的公告》（财政部税务总局公告2023年第19号），自2023年8月1日至2027年12月31日，对月销售额10万元以下的增值税小规模纳税人免征增值税，超过起征点的征收率减至1%。针对小规模纳税人减税，一方面，能够在税收损失最小的情况下，充分调动市场活力，发挥中小微企业在就业、投资等方面的支撑性作用；另一方面，能够有效推动小规模企业发展，构建公平竞争的营商环境，同时培育税源，“放水养鱼”，助力中小企业成长，完成小规模纳税人向一般纳税人的转变。

（三）小规模纳税人制度能够减轻征纳双方成本

小规模纳税人制度虽然一定程度上破坏了增值税抵扣链条，但能够有效降低中小微企业的纳税成本和税务部门的征税成本，平衡收益与损失。一方面，小规模纳税人的简易征收模式，能够有效降低中小微企业的运营成本。简易征收模式按照应纳税销售额乘固定征收率计算应纳增值税额，中小微企业无需归集进项、销项发票，有效降低了中小微企业的会计核算成本。另一方面，由于中小微企业数量庞大、交易频繁，若按照一般征税方法，税务部门征税成本将极高，简易征收办法有效降低了税务部门的征税成本。不可否认的是，简易征收办法将加大增值税抵扣链条断裂风险，但在小规模纳税人能够自主开具增值税专用发票、“反向开票”等一系列政策努力下，简易征收的成本已大大降低。

（四）取消小规模纳税人制度将造成更大的效率损失

当前小规模纳税人制度可能造成了部分效率损失，但从现实情况看，统一纳税人制度可能产生更大的效率损失。这主要体现在以下四个方面。

第一，统一增值税纳税人制度，取消小规模纳税人可能带来更高的偷逃税风险。在当前小规模纳税人制度下，仍存在部分纳税人通过虚报收入、虚开发票等方式进行偷逃税。例如，某药业有限公司隐匿含税销售收入36898万元，该公司在交易过程中发票意识不强、账簿资料不健全，并未完全记录全部交易，难以核实成本和费用。若统一纳税人制度，由于欠缺相关税务知识和会计能力，中小企业偷逃税风险将被放大。一方面，企业主观上可能继续沿用小规模纳税人时期的偷逃税方案，若此时其为一般纳税人，账簿、发票作假将进一步放大增值税抵扣链条断裂风险；另一方面，客观上中小企业由于会计核算能力弱，无法适应一般增值税计税方法，无意中造成漏税，造成增值税抵扣链条断裂。例如，小规模纳税人中包含大量个体工商户，在交易中，该部分群体大多采用代开的方式提供增值税专用发票供下游公司抵扣，如若统一增值税纳税人制度，中小企业并没有会计核算能力，无法确保每次交易均进行增值税申报。此外，根据《促进个体工商户发展条例》，个体工商户并无强制要求办理对公账户，大部分个体工商户不具备对公账户，没有自行开具增值税专用发票的能力，且交易中发票意识不强，统一纳税人制度将诱发漏开发票、虚开发票、购买发票等违法行为，增大税务风险。

第二，统一增值税纳税人制度将大幅增加税务部门征税成本。由于增值税逐笔交易计税的特性，对一般纳税人进行税收征管的成本显著高于小规模纳税人。目前我国一般纳税人多为重点税源企业，我国长期以来重视对重点税源税收监管能力提升，自2000年国家税务总局推出《重点企业税源监控数据库管理暂行办法》后，各地纷纷建立重点税源企业认定方法以及监测数据库，对以一般纳税人为主的重点税源企业已经具备较为完备的监控能力。然而针对小微市场主体，目前还不存在较强的监控能力，甚至可以说监管能力较弱，小微企业并非税务部门的监管重点。2022年全国法人单位数3717万个，以小规模纳税人占比80%计算，如果统一增值税纳税人制度，将增加一般纳税人2974万个，而小规模纳税人仅贡献全国增值税收入的3%，对如此大量且税收贡献低的中小企业进行税收征管，无疑将造成效率的损失和资源的浪费。

第三，中小企业会计核算不健全，统一增值税纳税人制度将大大增加中小企业的税收遵从成本。我国中小企业面临着较高的税收征管成本（郑洁燕，2023），如果统一增值税纳税人制度，一方面，由于一般纳税人征收方式对会计和专业知识有着较高的要求，中小企业或需花费较大精力在会计系统的构建上，或是花费较大金额请专业会计公司做账，大大增加了中小企业的税收遵从成本。另一方面，中小企业难以归集进项发票，容易造成漏填，进项发票的漏填将造成中小企业税负增加，将对中小企业发展产生消极作用。高额的税收遵从成本导致当前虽然放开了小规模纳税人增值税开票限制，但中小企业开票意愿仍然不强。这也是行业的上游货物或劳务提供者主要为小企业或者个体工商户时，更容易出现偷逃税的原因。

第四，统一增值税纳税人不利于中小企业与大企业公平竞争环境的形成。目前小规模纳税人制度为中小企业提供了一定的税收优惠，中小企业税负切实降低，税收遵从成本大大下降，有效助力中小企业发展（申蔓飞、王燕飞，2022），与市场中大规模企业进行竞争。一旦取消小规模纳税人制度，中小企业在税收遵从成本大大增加的同时，税收负担上升，不利于中小企业与大规模企业公平竞争，且可能阻碍企业进入，造成垄断的市场格局。

三、我国小规模纳税人制度现状

当前小规模纳税人制度最主要的问题为中小企业税收遵从度不高，由此产生了偷税漏税、增值税抵扣链条断裂等一系列问题。

第一，我国小规模纳税人设有起征点，在有效减税的基础上，也增加了增值税抵扣链条断裂风险。根据《关于修改〈中华人民共和国增值税暂行条例实施细则〉和〈中华人民共和国营业税暂行条例实施细则〉的决定》，目前我国实施的增值税起征点按月缴纳的为月销售额5000元至2万元。起征点之下的企业无需缴纳增值税，起征点之上的企业按全部销售额缴纳增值税。设置增值税起征点能够有效对小微企业减税，对于起征点下的中小企业，由于无需缴纳增值税，无法向下游企业提供增值税专用发票供其进项抵扣，在破坏增值税抵扣链条的同时，催生了一系列偷逃税问题。例如，优化我国小规模纳税人制度某商贸有限公司通过少列收入虚假申报等手段违规享受小规模纳税人增值税减免政策，等等。

第二，起征点之上的小规模纳税人采用简易征收办法，增值税抵扣链条是否断裂的关键在于小规模纳税人是否开具增值税专用发票。完善增值税抵扣链条最直接的方案为推动小规模纳税人开具增值税专用发票供下游企业抵扣，基于此，我国进行了多年的试点和努力。2016年，国家税务总局发布《关于在境外提供建筑服务等有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第69号），以住宿业为试点行业，正式开始小规模纳税人自行开具增值税专用发票试点；随后，鉴证咨询业（国家税务总局公告2017年第4号），建筑业（国家税务总局公告2017年第11号），工业以及信息传输、软件和信息技术服务业（国家税务总局公告2017年第45号），租赁和商务服务业，科学研究和技术服务业，居民服务、修理和其他服务业（国家税务总局公告2019年第8号）相继被纳入增值税小规模纳税人自行开具增值税专用发票试点范围。根据《国家税务总局关于增值税发票管理等有关事项的公告》（国家税务总局公告2019年第33号），自2020年2月1日起，所有小规模纳税人均可以自愿使用增值税发票管理系统自行开具增值税专用发票，不受月销售额标准的限制。小规模纳税人自行开具增值税专用发票，大大简化了小规模纳税人开具增值税专用发票的流程，有助于完善涉及小规模纳税人的增值税抵扣链条。

在各类政策的支持下，增值税抵扣链条断裂风险已大大降低，但仍存在部分小规模纳税人选择不开具增值税专用发票。根据对无车网络货运行业的实地访谈调研，发现主要存在以下原因：第一，小规模纳税人会计核算不健全，无法确定各个下游公司逐笔进项税额，由于存在较大的时间成本和财务成本，往往选择不开具发票；第二，地方税务部门认定业务真实性需要花费大量时间成本，开具增值税专用发票耗时长，导致小规模纳税人选择不开具增值税专用发票；第三，各地方税务部门对代开流程要求不一，跨地方交易频繁，中小企业配合度低；第四，小规模纳税人群体大，产生的业务量较大，地方税务部门需要花费大量的人力、时间成本进行审核处理，导致业务阻滞。种种原因导致小规模纳税人开具增值税专用发票意愿弱。尽管我国一直致力于完善涉及小规模纳税人交易的增值税抵扣，但由于中小企业税收遵从度不高，政策效果受限。

即便小规模纳税人开具增值税专用发票，下游企业仍可能面临进项抵扣不足，或是小规模纳税人税负高于一般纳税人税负等问题。一方面，小规模纳税人在交易过程中，即便开具3%的增值税专用发票供下游公司抵扣，可能仍不及与一般纳税人进行交易的进项抵扣额度，从而造成小规模纳税人在市场中遭受身份歧视，不利于中小企业发展。另一方面，对于部分进项成本高的小规模纳税人，采用简易征收税负可能更高，影响减税效果，催生偷税漏税行为。以货运行业为例，根据调研结果，假设个体卡车司机含税销售收入为100元，按照3%征收率的简易征收办法计算的税负为2.91元，如果按照一般计税方法，其主要运营成本如表1所示，其应计销项税款为8.26元，应纳税额为2.07元，低于简易征收办法税负。

第三，小规模纳税人转变为一般纳税人的政策支持有限。小规模纳税人转为一般纳税人后，由于中小微企业会计核算不健全，将增加企业营业财务成本，导致小规模纳税人即便达到一般纳税人标准且承受高于一般纳税人税负时，仍可能将销售收入控制在一般纳税人标准以下，保留小规模纳税人身份。这一现象不仅造成部分税收流失，更增大了增值税抵扣链条断裂风险。

四、小规模纳税人减税政策国际经验

当前世界各国对不同规模企业实施差异化的增值税制度并不少见。归纳总结各国增值税的设计方案及其特点，对我国增值税纳税人身份改革方向具有重要启示。

（一）设置起征点

设置增值税起征点是最常见的差异化设置，世界上约80%开征增值税的国家（地区）均设置有增值税起征点（万莹、徐崇波，2021）。例如，英国的增值税起征点为85000英镑，法国为10000欧元，加拿大为30000加元，日本为10000000日元。总的来看，增值税起征点设置虽然在一定程度上破坏了增值税抵扣链条，但能够有效推动小微企业尤其是初创企业的发展，激发创新活力，被世界大多数国家接受采用。

（二）小规模纳税人制度

目前多数国家在增值税制度中，均设置有小规模纳税人条款。总结来看，各国小规模纳税人的优惠政策可归纳为三种模式：一是可选择性的免税政策；二是和我国类似的简易征收政策；三是简易申报政策。表2展示了世界主流国家的小规模纳税人标准和优惠政策模式，在这部分将对三种优惠模式进行详细介绍。

1.起征点之上的可选择性免税

第一种模式为以法国、德国、荷兰等国家为代表的起征点之上的可选择性免税。例如，法国增值税起征点为10000欧元，凡超过起征点的企业均需要进行增值税登记，但货物、提供餐饮服务和住宿服务企业上一年度销售额不超过91900欧元且本年度不超过101000欧元，或是提供其他服务上一年度销售额不超过36800欧元且本年度不超过39100欧元的中小企业，可以自愿选择参与小规模纳税人项目，参与项目后将无需缴纳增值税。抵扣方面，其销售货物无法供下游企业作进项抵扣。

2.简易征收办法

第二种模式为我国所采用的小规模纳税人简易征收办法，采用类似模式的国家还包括意大利、西班牙、日本、韩国、英国、加拿大等。该模式针对符合门槛要求的中小企业，适用会计要求较低的征收办法，不仅能够有效对中小企业减税，更有助于大大降低中小企业的税收遵从成本。

具体简易征收办法因国而异。意大利针对自愿选择成为小规模纳税人的中小企业统一征收税率为15%的特殊税，小规模纳税人免征企业所得税和增值税；西班牙小规模纳税人应纳增值税额由财政部根据活动和活动所使用的要素（雇员人数、装机容量、餐桌数量、场地面积）事先规定的某些指数或单位来确定；日本针对小规模纳税人采用年应税销售额×消费税税率×固定百分比来计算小规模纳税人的进项税额进行抵扣；韩国小规模纳税人与我国类似，将企业销售额根据企业性质，乘0.5%—3%的征收率后再乘法定增值税率确定应缴增值税额；英国针对年营业额为15万英镑以下的小规模纳税人按照企业购入成本差异，征固定税率为4%—16.5%的增值税；加拿大针对小规模纳税人，根据企业购入成本、省份等因素，征固定税率为0%—12%的增值税，同时加拿大还设置了进项税额简易计算办法，针对年营业额小于100万加元或年购买额不超过400万加元的小型企业，按照含税购买额乘5%—15%不等的固定比率确定进项税额。

3.简易申报办法

第三种模式为以澳大利亚、英国为代表的简易申报办法，针对小规模纳税人采用简易的增值税申报办法，以降低小规模纳税人的税收遵从成本。以英国为例，满足年营业额15万英镑以上，135万英镑以下，且自愿申报成为小规模纳税人的中小企业，仅需按年进行增值税申报以取代普遍的按季申报办法。

4.国际经验总结

三种小规模纳税人优惠政策中，可选择性免税最简单易行，大大降低了税务机关的征管成本，同时税收优惠效应最强；简易征收模式减税效果适中；而简易申报模式效果最弱。三种模式中，减税效果与增值税抵扣链条断裂风险负相关，减税效果越强，增值税抵扣链条断裂风险越大。我国采用的是简易征收模式，减税力度和抵扣链条断裂风险适中。从采用简易征收国家的实践经验来看，为了降低增值税抵扣链条断裂风险，一般通过以下三种方式：第一，实行小规模纳税人可以开具增值税专用发票供下游公司进行抵扣的办法；第二，通过设定不同企业性质间差异化的征收率来控制下游公司的抵扣力度，保证下游公司与小规模纳税人进行交易时，获得与一般纳税人交易相似的抵扣力度，以降低小规模纳税人在市场中的身份歧视；第三，部分国家还设定了小规模纳税人的进项抵扣办法，从而体现企业间进项成本的差异，保证企业间减税力度基本一致。

五、优化我国小规模纳税人制度的政策建议

基于非对称治理路径和小规模纳税人制度国际经验，综合考虑我国中小企业发展现状和会计能力，维持小规模纳税人制度仍有较大的必要性，统一纳税人制度并非完善增值税抵扣链条的最优方案。未来改革要以优化小规模纳税人制度为主，完善增值税抵扣链条并不意味着统一增值税纳税人制度，实行“一刀切”的统一增值税纳税人政策不仅可能导致中小微企业税收成本的急剧增加，更可能衍生出税务风险。完善小规模纳税人制度的具体措施包括优化小规模纳税人征收率、提高小规模纳税人开票比例、试点推行“反向开票”制度和提供增值税纳税人身份转变支持四个方面。

（一）优化小规模纳税人征收率

目前我国小规模纳税人开票意愿不强，且即便开票，下游企业可能仍进项抵扣不足，容易造成小规模纳税人在市场中受到身份歧视，不利于中小企业发展，更不利于发挥增值税制度环环抵扣的优越性。同时，统一的征收率可能导致部分企业税负高于一般计税方法，中小企业减税获得感不足。可以借鉴韩国、英国、加拿大等国经验，按照所处行业，或者成本率等标准，设置差异化的小规模纳税人征收率，营运成本较高的行业适用较低的征收率，营运成本低的行业适用较高的征收率。一方面，部分行业提高征收率，开具增值税专用发票可以加大下游一般纳税人抵扣力度，有效降低小规模纳税人在市场中受到的身份歧视，另一方面能够真正落实中小微企业减税优惠，增强中小企业减税政策获得感。

（二）提高小规模纳税人开票比例

我国针对小规模纳税人开具增值税专用发票已经多次进行试点优化。目前小规模纳税人开具增值税专用发票的途径主要有两种，一是申请税务机关代开，二是满足一定条件的小规模纳税人自行开具。种种原因导致小规模纳税人开具增值税专用发票意愿弱。增强小规模纳税人税收遵从度，可从以下两个方面进行优化。一方面，简化代开流程，增强税务部门征管效率。目前仍存在部分小规模纳税人税务知识匮乏，笔者在调研过程中发现，大量货运司机并不了解自行开票流程，选择代开方式开具增值税专用发票，应尽可能简化代开流程，实行抽查制度，提高代开效率，增强开票意愿。另一方面，加强小规模纳税人自行开具增值税专用发票制度宣传，定期开展中小微企业税务培训，提升小规模纳税人开票意愿。

（三）推行“反向开票”制度

“反向开票”指货物购买方向销售方开具增值税专用发票，以便于货物购买方进行进项税额抵扣。一些行业的上游货物或劳务提供者大部分属于小规模纳税人或者个体工商户，这类行业是促进增值税的抵扣链条得以完整的改革重点。其中最为突出的是资源回收业和货物运输业。资源回收行业中存在大量自然人报废产品的情况，为此，2024年4月24日，《国家税务总局关于资源回收企业向自然人报废产品出售者“反向开票”有关事项的公告》（国家税务总局公告2024年第5号）的发布，标志着中国反向开票制度的试点，也成为当前我国增值税抵扣链条改革的重要内容。该文件第一部分指出，“符合条件的资源回收企业可以向自然人报废产品出售者开具发票”。

又如货物运输业，根据调研数据，目前我国公路货运业经营业户超过700万户，各类营运载货汽车1400多万辆，从业人员约1728万人，承担着全国73%的货运总量。由于公路货运业规模经济性不强，适合单车运作，且司机流动性大，直接管理困难，小规模运营具有一定的经济合理性，个体司机占全部货运经营主体的90%以上。通过让这类大规模群体直接转化为一般纳税人，完善货物运输企业的增值税抵扣链条显然难以实现。这类群体只能依赖挂靠的模式代开增值税专项发票。一方面，个体司机整理交易信息的成本极大；另一方面，个体司机交易量巨大，税务部门有限的人力、物力无法满足代开需求量。

“以数治税”的未来发展趋势为“反向开票”制度提供了契机，应加快税务系统信息化建设，推进数据体系建设。实时的交易数据相较调查数据，能够保证数据客观，财务信息、现金流信息、票据信息一致，从而保证“反向开票”不被滥用，遏制“虚开发票风险”。“反向开票”制度能够在有效控制征管成本的同时，打通增值税抵扣链条“堵点”，有效弥补小规模纳税人制度的不足。例如，网络货运行业中，运输数据、收入数据、成本数据等实时在线更新，各项数据真实有效，且便于税务部门后续核查，满足“反向开票”要求。货物运输业也可考虑逐步试点“反向开票”制度，这有助于完善增值税抵扣链条。

（四）提供增值税纳税人身份转变相关支持

当前小规模纳税人向一般纳税人的身份转换支持政策不足。应对小规模纳税人完成身份转化的中小微企业提供一定政策支持，以促进增值税纳税人身份转换，控制增值税抵扣链条断裂风险。例如，小规模纳税人完成身份转变后，一段时间内通过财政补贴形式弥补增加的财务成本，并通过税务、会计培训等方式，提升中小微企业会计能力。

（本文为节选，原文刊发于《财政科学》2025年第4期。）