文章来源：《财政研究》2025年第12期

数字经济税收治理：制度创新、核心争议与中国应对方案

刘柏惠¹         史笑天²

1.中国社会科学院财经战略研究院         2.中国社会科学院大学应用经济学院

内容提要：数字经济的迅猛发展在重构全球经济格局的同时，对传统税收规则形成系统性冲击。本文首先厘清数据要素驱动税制变革的理论逻辑，进而系统梳理数字经济税收治理的制度创新与实践探索，深入剖析其中的核心争议。在此基础上，结合我国税制改革方向与税收征管实践，分析现行数字经济税收政策与国际规则的兼容特征和对接缺口。最后，从战略定位与实施路径双重维度提出中国参与国际税收治理的建议：宏观层面，坚持多边合作参与国际规则制定与自主创新引领税制完善相协同；微观层面，同步推进数字经济相关税制优化与税收征管数字化升级。本研究可以为数字经济时代提升我国税收治理现代化水平，参与构建公平合理的国际税收新秩序提供参考。

关键词：数字经济税收治理；国际税收规则；“双支柱”方案；税收数字化

一、引言

数字技术革命正以空前的广度、深度和速度重塑全球经济格局，改变国际力量对比，并深刻影响国家间的竞合关系。在此背景下，数字经济已崛起为引领全球经济增长的核心引擎，凭借其跨界融合、深度渗透和变革指数化等特征，快速替代传统经济形态（高培勇等，2022），2022年其规模已达41.4万亿美元，占全球GDP的46.1%（中国信息通信研究院，2024）。数字经济的无国界性、去实体化，以及用户参与创造价值的特点，对构建于工业经济时代、以物理存在为基础的全球税收体系构成了全面冲击（Olbert和Spengel，2017）。跨国数字巨头依托数据驱动的商业模式，在全球市场获取巨额利润，却往往未在用户所在市场国承担相应的纳税义务，引发了以美国为代表的数字技术输出国与广大市场国之间的税权划分矛盾。技术输出国倾向于维持现有规则以保护本国企业利益，而市场国则寻求扩大征税权以应对税基侵蚀。这使得数字经济税收问题超越财政或技术范畴，成为影响全球税收治理体系重构与国际经济新秩序构建的关键议题。面对上述挑战，经济合作与发展组织（OECD）历经多年谈判，推出了以“双支柱”方案为核心的国际税收改革框架，旨在通过利润重新分配与全球最低税机制，构建数字时代公平且可持续的税收秩序，被视为近百年来国际税收体系的根本性重塑。然而，该方案推进过程中面临诸多挑战：数据价值评估缺乏统一标准、利润分配规则复杂、适用门槛排除中小型企业，且发达国家与发展中国家利益平衡问题突出。在此背景下，法国、印度、加拿大等国为维护本国税收利益，相继推出单边数字税措施，引发了与美国的贸易摩擦，凸显出单边措施与多边框架之间的紧张关系。可见，全球数字经济税收治理的既有多边共识基础不牢，新的平衡又尚未形成，正处在一个规则重构的关键十字路口。重构国际税收治理体系要通过世界各国积极、充分、有效的表达，使规则趋向公正合理（刘志阔等，2019）。作为全球第二大数字经济体，中国在此轮变革中的战略抉择，将对未来全球数字经济税收治理格局的走向产生重要影响。鉴于此，本文从国际政治经济格局与国家战略选择的视角切入，在分析全球数字经济税收治理具体规则和争议焦点的基础上，解释中国在全球性规则重构中的行为逻辑。具体而言，在理论层面，系统阐释数据要素成为重构国际税收规则主导因素的原因，分析数字经济税制改革的潜在影响，并据此为来源地征税权的合理性提供支撑。在政策层面，通过分析国际前沿举措及其争议焦点，反思我国现行制度与国际规则的兼容性和对接缺口，提出符合中国国家利益和全球共同利益的改革路径，以期为我国在百年变局中掌握数字经济国际竞争的主动权提供参考。

二、数据要素驱动税制变革的理论逻辑

数据要素的兴起正深刻重塑国际税收的底层逻辑。传统国际税收体系以居民税收管辖权原则和来源地税收管辖权原则为基石，通过“常设机构”概念实现地域锚定，旨在解决双重征税问题。该框架是工业经济时代的产物，其有效性根植于“物理关联”这一联结点，即利润产生于依托具体物理空间的有形生产经营活动。这意味着，一国要行使来源地征税权，必须以跨国公司在该国存在显著物理存在为前提。然而，数字经济打破了这一联结，企业无需物理存在即可与市场国建立紧密的经济联系并获取巨额利润，这使得传统“常设机构”标准完全失效，直接架空了市场国的来源地征税权。因此，亟需构建一套适应数字经济价值创造特征的征税权划分体系，从而保障市场国对数字经济活动的合理税收权益。面对传统“物理存在”联结点的失灵，全球税收治理格局正经历从实体逻辑向数字逻辑的范式迁移（马金华等，2025）。其核心是以“价值创造”取代物理实体，作为划分征税权的新理论基石。OECD将“利润应在经济活动发生地和价值创造地征税”确立为全球性共识，标志着该理论成为重塑全球税收秩序的指导原则。从理论溯源来看，价值创造理论承袭并发展了20世纪初的“经济忠诚”理论，能保障征税权有效行使和合理划分（朱炎生，2025），是“经济忠诚”理论在数字经济背景下的现代表述。该理论旨在穿透商业模式与法律形式，将利润精准归属于实质性贡献发生的实体与地域，为市场国分享征税权提供法理支撑。数字经济的价值创造呈现多方协同的特征：用户通过数据、内容与注意力的贡献，从被动消费者转变为核心的生产资料供给者；企业则通过数据处理与算法应用，形成高价值数据驱动型无形资产。在此基础上，“经济关联”原则为价值创造理论的落地提供了实现路径，即当非居民企业与某市场辖区形成了“持续且显著的经济联系”时，无论其是否设立物理实体，市场国均有权征税。实际上，该原则的正当性源自价值创造理论，企业与市场的经济联系本质是从该市场获取用户和数据要素以完成价值创造。然而，全球征税规则重塑并非单纯的技术推演或经济学计算，其本质是围绕税收主权的深层博弈。数字经济催生的价值创造地与利润实现地分离，直接冲击了以“来源国”和“居民国”为核心的传统税权分配框架，触发了不同国家集团间的权力再平衡。作为数字巨头母国的发达国家，倾向于维护居民国征税权的既有优势，力图通过主导国际议程将改革控制在符合自身利益的框架内。而广大发展中国家作为庞大的数字消费市场，核心诉求则是捍卫并拓展来源地征税权，主张向价值创造地适度倾斜的征税原则。上述博弈的最终结果，是各国政治经济实力与谈判能力综合作用的产物，而非单纯的经济效率最优解。中国拥有全球领先数字巨头，在维护本国企业全球竞争力上与发达国家存在利益契合点；同时，作为最大的发展中国家和数字消费市场，又与广大发展中国家在捍卫来源地征税权方面立场高度一致。上述定位使中国在国际税改谈判中超越了二元对立框架，成为衔接不同利益集团、推动构建全球税收秩序的重要力量。中国的实践探索与立场主张，是数据要素兴起下全球税权博弈态势的集中反映，丰富了数据要素驱动税制变革的内涵。

三、数字经济税收治理的核心举措

面对数字经济税收治理挑战，国际社会呈现出多边协调与单边突围交织、顶层设计与实践探索并行的态势，核心目标是明确数据作为新型生产要素的税收属性，探索借助数字化技术实现有效征管的路径。

（一）数据资产税收治理的制度创新

数据要素参与价值创造的过程，不仅在很大程度上决定了生产方式、产业结构和收入分配结果，还决定了税收如何参与价值创造与价值分配（冯俏彬，2021）。当前，数字技术向实体经济、金融服务、跨境贸易等领域深度渗透，对传统税收治理框架带来多重适配性挑战，核心矛盾集中于对数据资产法律属性认定标准的差异。美国与德国对加密资产认定逻辑的差异，便是一个典型案例。美国国税局（IRS）在2014年发布的《通知2014-21》（Notice 2014-21）中将加密货币归为“财产”，适用资本利得税规则，核心逻辑是认可其“价值属性”，既为其提供了清晰的税收标准，也实现了与现有税法体系的衔接。而德国联邦财政部（BMF）于2018年公布的题为《比特币及其他所谓虚拟货币的增值税处理》的公函（BMF-Schreiben）规定，若加密货币交易符合“法定支付手段”的适用条件，可豁免增值税，这体现了德国对加密资产“支付功能”和“价值属性”的把握。两国的分歧源于法律传统，以及对“价值”与“功能”的不同侧重。各国对“数据是什么、值多少钱”存在分歧，导致传统税收规则在捕捉数字经济价值时近乎失效。这催生了两条迥异的全球税收治理路径：一是以数字服务税为代表，旨在绕开复杂估值问题的单边主义措施；二是OECD主导的“双支柱”方案（Two-Pillar Solution），通过重新划分征税权和设立全球最低税构建全新多边规则。尽管税收治理路径存在差异，但全球税改已在实践中形成了若干共识。首先，各国普遍确立了数据作为新型生产要素的价值属性，为将其价值纳入税收治理提供了合法性前提。其次，税收管辖权的联结点正从传统的“物理存在”向“经济存在”转变。各国逐步采纳以市场国用户数量、收入规模为依据的新联结点规则。最后，普遍强化了对数据资产的监管力度，通过更严格的转让定价规则与税务信息交换机制，遏制税基侵蚀与利润转移。

（二）OECD“双支柱”方案的范式重构

发端于BEPS项目的OECD“双支柱”方案（BEPS2.0方案），旨在重构国际税收底层逻辑，将全球税收治理从漏洞修补推向秩序重建。该方案虽于2021年10月在超过137个税收管辖区达成共识，但从当前实践进展来看，两大支柱的落地进度与实施成效已呈现显著分化。支柱二的全球反税基侵蚀（Global Anti-Base Erosion，GloBE）规则，已在欧盟、日本、韩国、越南及中国香港等数十个辖区完成立法，并自2024年或2025年起陆续实施；与此形成鲜明对比的是，旨在重新分配征税权的支柱一，其核心法律工具——《实施支柱一金额A的多边公约》（以下简称“金额A多边公约”）虽已于2023年10月公布文本，但由于部分关键国家，尤其是众多大型跨国企业母公司所在的美国，尚未完成国内批准程序，导致公约至今未能签署生效，最初设定的2025年生效目标已难以实现。

“双支柱”方案分别回应了“利润在哪里征税”和“最低征多少税”两大命题。支柱一聚焦利润归属，对联结度规则和利润分配方法进行了重构。金额A规则针对全球营业额超200亿欧元且利润率超10%的超大型跨国企业，通过引入基于收入来源地的新联结度规则，突破了传统税法依赖“常设机构”进行判断的限制。只要企业在某市场辖区的年收入超过特定门槛，该辖区便有权分享其全球剩余利润的一部分，这从法理上确立了“显著经济存在”的征税权基础。同时，它在利润分配上从传统的“独立交易原则”转向“公式化分配”，即自上而下地将集团超额利润按市场国收入贡献比例进行切分，作为现有转让定价体系的“叠加规则”运行（OECD，2022）。然而，对传统规则的根本性挑战，以及复杂的实施机制，使其在政治上面临巨大阻力，导致多边公约谈判进程缓慢，至今悬而未决。

支柱二则聚焦“税率底线”，通过设立全球最低有效税负，重塑国际税收竞争格局。其核心是GloBE规则，适用于年合并收入超7.5亿欧元的跨国企业，通过收入纳入规则（IIR）和低税支付规则（UTPR）两大互补机制，确保集团在各辖区的有效税率不低于15%（OECD，2023）。若某辖区的实际有效税率低于此标准，母公司所在国或其他集团成员所在国可征收补足税（Top-Up Tax），从而有效遏制跨国企业向低税地转移利润的动机。这一规则的深刻影响在于：在税收管辖权上，它通过股权控制赋予了母公司所在国对境外低税利润的征税权（OECD，2024a），打破了传统规则中依赖居民身份或常设机构的二元划分；在税基确定上，它通过标准化的税基计算方法，有效限制了各国税收优惠政策的效力；在协调机制上，它试图通过多边工具“硬化”强制力并穿透双边税收协定，初步形成了全球性的征税网络。从实施效果看，“双支柱”方案提升了利润与实质经济活动的匹配性，降低了企业利润对税率差异的敏感度，减弱了税收对利润转移的驱动作用（OECD，2025）。

（三）数字服务税的实践探索

在现有国际税收规则下，数据资产的价值贡献与法律归属难以清晰界定，导致税务机关无法依赖转让定价等传统手段合理划分大型跨国集团的全球利润。为应对这一挑战，数字服务税（Digital ServicesTax，DST）作为一种次优解决方案应运而生。它绕开利润归属界定的难题，将税基锚定在能反映用户参与和数据贡献的数字服务收入，通过“以收定税”确保价值创造地享有相应税收份额。欧盟委员会2018年提出的DST提案是此逻辑的典型体现。该提案拟对在线广告、数字中介活动及用户数据商业化出售领域相关收入征收3%的税，意在解决科技巨头在欧盟境内高利润、低税负的税收错配问题，定位为“长期解决方案出台前的临时性措施”。然而，数字服务税的实施效果可能并不理想。首先，数字服务税的经济影响在本质上更接近一般消费税，具有累退性（陈双专，2024），实际税负容易由大型科技公司转嫁给平台内商户乃至最终消费者（Kaźmierczak，2024）。以亚马逊为例，其将承担的税负几乎完全转嫁给了最终消费者（Muddasani和Langenmayr，2025），有悖于对科技巨头征税的初衷。其次，数字服务税会扭曲劳动力、资本等生产要素的配置，影响社会福利（Olbert和Spengel，2019;Martínez等，2024），而其对总税收的贡献又微不足道（Geringer，2021），导致经济扭曲成本与财政收益失衡。最后，数字服务税的实施激化了多方利益冲突，欧盟内部因担忧该税收可能抑制数字经济发展活力而产生明显分歧，以Spotify为代表的欧洲本土企业也联合抵制其实施，更关键的是，该税收直接触及美国科技巨头的利益，触发了美国的“301调查”，使其一度成为国际经贸摩擦的焦点。在上述压力下，欧盟DST提案因爱尔兰、瑞典等依赖外资或奉行低税政策的成员国反对而最终搁浅。多边共识探索失败后，数字服务税实践转向以法国、英国为代表的单边行动“倒逼”多边改革的新阶段。这些国家的数字税收政策虽存在差异，但核心目标均指向修正税权归属地与价值创造地之间的错位，以确保大型跨国企业为支持公共服务做出贡献（黄丽双等，2025）。在OECD“双支柱”方案推进迟缓的背景下，各国（地区）数字税收实践发展迅速，呈现出以间接税为主导、多种直接税为补充的特征，详见表3（略）。在直接税领域，已有十余个辖区实施了数字服务税，与预提税、数字常设机构等单边措施并存，本质是在多边方案缺位背景下的过渡性试验。相较而言，间接税领域对跨境B2C数字服务课税，因遵循消费地原则、与国际贸易规则兼容性高且推行阻力小，在百余个税收管辖区得到实施，覆盖面和接受度远超直接税。这揭示了当前各国（地区）在数字税收领域的实践路径：以单边直接税作为过渡和博弈工具，同时借助间接税措施实现税收主权的回归。

（四）技术驱动的税收征管现代化

破解数字经济时代的税收征管难题，需要通过技术创新与制度重构形成治理合力，推动税收征管体系现代化变革。在技术创新层面，区块链、人工智能等技术正在重塑税收征管模式。区块链凭借分布式账本实现跨境交易数据实时上链，其不可篡改、全程可追溯的特性，有助于从底层技术层面解决数字交易中税源判定模糊、数据可信度不足等问题。英国税务海关总署（HMRC）已在纳税人身份识别领域测试了分布式技术的应用效果，并计划将其推广至税收征管的其他环节，以提升跨境税收的透明度与效率（OECD，2024b）。人工智能则能通过机器学习算法构建纳税人动态画像，实现税收服务的精准化推送与风险的实时预警。这类技术的应用，不仅推动税收征管逻辑从传统的经验判断转向数据驱动，更构建起自动化征管流程，有利于降低征纳双方的遵从成本与操作风险（Elliffe，2023）。在制度创新层面，国际社会正在推动构建信息更加透明的制度框架。面对跨境逃避税挑战，加强信息透明度与自动交换是重建税收秩序的第一步。这一领域的制度创新主要由多边机制主导，旨在为各国税务机关提供“情报”支持。例如，OECD发布的《金融账户涉税信息自动交换标准》（AEOI）致力于扫清跨境税源监控的技术壁垒，推动各国税收信息系统实现标准化对接；欧盟DAC8指令确立了加密资产交易数据的信息交换义务，有助于在制度层面打破数字经济下的信息孤岛。上述国际框架通过“硬化”信息披露和交换责任，为各国税务机关提供了执法的基础数据。

四、数字经济税收治理的争议焦点

（一）对数据资产征税权分配规则的争议

法律定性与确权困境在数字经济背景下，研究数据资产课税问题对税收制度建设具有重要意义（王宝顺，2023）。当前数字经济税收领域诸多争议的根源，正是对数据资产这一核心生产要素的法律定性与权利归属尚未形成共识。数据资产的权利边界模糊，合理确权已成为制约其税制规则适配与合规征管的首要瓶颈。数据价值的实现涉及数据生产者、收集者、处理者和使用者等多个主体，各方均对价值创造有所贡献，导致所有权、使用权与收益权的分割极为复杂。以我国为例，《信息技术服务数据资产管理要求》（GB/T40685-2021）将数据资产定义为“合法拥有或者控制的，能进行计量的，为组织带来经济和社会价值的数据资源”，强调了数据资产的“控制”与“价值”，但对于“合法拥有”的界定仍留有解释空间。此后，财政部发布的《企业数据资源相关会计处理暂行规定》（财会〔2023〕11号）为数据资源入表提供了会计准则层面的依据，允许企业将符合条件的数据资源确认为无形资产或存货，却未从根本上解决数据资产的法律产权划分问题。这反映了数据资产在“会计确认”与“法律确权”之间的阶段性差异，是当前全球数字经济税收治理面临的共性难题。

技术瓶颈与规则冲突数据资产定性所固有的模糊性，导致对其进行有效的税基评估成为难以逾越的技术瓶颈。在技术层面，数据资产的价值评估面临方法论困境。传统资产评估所依赖的成本法、收益法和市场法，均难以准确衡量数据资产的真实价值（许宪春等，2022）。数据的非实体性、近乎零成本的复制性、多主体价值共创及价值动态变化等特性，导致使用任何单一的评估方法都容易造成价值核算失真。在规则设计层面，不同的国际方案之间存在矛盾。“双支柱”中支柱一试图通过引入“用户参与度”“数据流量”等指标重构利润分配规则。然而，在《支柱一金额A进度报告》中，尽管详细设计了利润分配机制，但对于“显著经济存在”等关键概念的量化标准仍然较为模糊，未能覆盖数据价值创造的全链条。与此同时，代表发展中国家立场的联合国方案提出了不同的路径。在2021年更新的《联合国关于发达国家与发展中国家间避免双重征税的协定范本》（《UN范本》）中，新增的第12B条提出对“自动化数字服务”所得征收预提税，旨在赋予市场国更为直接的征税权（Andrade，2021;陶紫凝，2023;邢钢，2024）。这一目标与支柱一相似，但是二者在应用中存在重叠，体现在三方面。其一，征税机制冲突引发双重征税风险。第12B条以“交易付款总额”为计税基础征收预提税，不考虑企业实际盈利能力，征税方式简便但较为粗略；而支柱一金额A则基于跨国企业全球合并“净利润”，通过复杂的利润分配机制确定征税额度，精准度相对更高。若跨国企业同时受两套规则管辖，二者计税逻辑的差异可能导致税额出现显著偏差，且双重规则的叠加使用极易引发双重征税问题。其二，并行规则提升征管复杂性与合规成本。支柱一仅覆盖少数巨头企业，而第12B条理论上适用于所有在缔约国境内提供自动化数字服务并取得收入的企业。这意味着大量未达到支柱一适用门槛的企业，将被纳入第12B条的征税范围，形成“大型企业遵循支柱一规则、其他企业受制于第12B条”的征管格局。在一个国家内并行两套规则，将显著提升税收征管的复杂性与合规成本。其三，法律适用优先级模糊引发执行合法性挑战。支柱一要求参与国撤销数字服务税及类似单边征税措施，但第12B条是否属于此类需撤销的措施，国际社会仍存在分歧。发达国家认为其与单边数字服务税性质类似，违背了支柱一的多边共识，对其极力抵制；而联合国和多数发展中国家则将其视为多边框架下来源国合法的征税权，认为其是支柱一的必要补充或替代方案。上述分歧导致第12B条的法律适用优先级不明确，在执行中面临潜在的合法性挑战。

（二）“双支柱”方案的实施困境

当前“双支柱”方案实施中面临的困境，核心症结在于利益分配格局失衡与协调机制失效，这在支柱一和支柱二中均有体现。

支柱一面对的挑战在金额A推进过程中，尽管金额A多边公约已经形成了相对稳定的文本框架，但由于各国对适用范围存在分歧，签署进程明显滞后（朱青和杨宁，2025）。其中，欧盟主张将大型数字经济企业纳入适用范围，美国则为本国拥有竞争优势的传统制造业保留例外条款，以保护本国税基。与此同时，金额B作为支柱一的重要组成部分，旨在为跨国企业集团内从事基础营销与分销业务的关联交易确立统一的转让定价操作方法，以减少争议并增强税收确定性。各国对金额B的态度体现出多元利益博弈（郑家兴和张学斌，2025），不仅表现在转让定价方法、差异化销售利润率等技术层面，更体现在核心理念层面，尤其是对“市场溢价”归属权的争议。“市场溢价”是依托特定市场独特性获得的超额收益，发达国家以OECD《转让定价指南》为依据，借独立交易原则强调利润分配应匹配功能、资产和风险，认为其源于总部持有的无形资产；而发展中国家则以《联合国发展中国家转让定价实用手册》为支撑，强调地域性特殊优势的价值贡献，主张市场环境是跨国公司实现超额利润的重要条件。

支柱二面对的挑战全球最低税体系面临内外双重挑战。在外部，美国政府于2025年1月发布备忘录，明确指出未经国会立法批准，OECD的全球最低税协议在美国境内不具法律效力，使得全球最大经济体游离于统一规则之外。在内部，旨在以15%的有效税率底线遏制逐底竞争的GloBE规则，在推进中与各国税收主权及政策弹性存在摩擦。部分税收管辖区在名义合规的同时，实则将已有或新增的税收优惠工具改造为更隐蔽的税收竞争和避税手段，削弱了规则的统一效力。“专利盒”（Patent Box）制度就是典型例证，它允许享受优惠的知识产权与产生该成果的实质性研发活动在地域上分离，跨国公司得以在高税率辖区开展高成本研发，而将专利所有权与相关利润转移至低税率的“专利盒”辖区，导致价值创造地的税基被严重侵蚀。尽管OECD通过BEPS行动计划引入“实质性活动要求”加以应对，但仅是增加了企业策略性行为的操作成本（玛德莉娜・珂特鲁特，2020），反而使这类行为更趋隐蔽。例如，跨国公司利用复杂的内部交易和转让定价虚增“合格研发支出”，或利用各国对合格知识产权与合格支出定义解释的模糊空间策划避税。上述税收管辖区与企业间的博弈，使全球最低税规则陷入名义统一、实质分化的困境，不仅难以从根本上遏制税基侵蚀，还可能催生更激烈的隐性税收竞争。全球最低税规则的初衷是为税收竞争设立“底线”，而非彻底消除税收竞争（何杨等，2025），但“专利盒”等制度的滥用，恰恰挑战了该底线的有效性与严肃性。

（三）单边措施与多边机制的动态博弈

数字经济税收治理中单边措施与多边机制的博弈，构成了中国制定应对策略的外部环境。一方面，部分国家开征数字服务税的初衷是解决税基侵蚀问题，但征税标准的差异化引发了双重征税风险与贸易摩擦，对全球数字经济的稳定发展形成外部冲击。中国未采取此类单边措施，不仅出于对数字服务税可能抑制本土数字产业发展的考量，更深层的逻辑在于，中国更主张通过多边协商机制构建公平稳定的国际税收新秩序，而非陷入逐底竞争的单边对抗。另一方面，以OECD“双支柱”方案为代表的多边机制虽为凝聚全球税收治理共识提供了核心框架，但其实施过程中的多重不确定性亦对中国构成显著挑战。例如，过渡期安排的分歧、“祖父条款”引发的博弈等，暴露了美欧等规则主导国在技术优势维护和既得利益分配上的深层矛盾。面对这一复杂格局，中国积极参与而非被动观望：在支柱一层面，中国支持其纠正征税权分配失衡的初衷，并探索将其制度逻辑转化为国内税法实践；在支柱二层面，中国虽参与规则制定，但对其全球最低税率的适用范围与潜在风险保持警觉，核心是防范政策适用扩大化可能引发的冲击。上述策略既契合中国作为数字经济大国平衡税基保护与外资吸引的现实需求，也清晰界定了中国在全球税收治理中的独特定位：既不盲从美欧的规则主导逻辑，也不局限于发展中国家单纯争取补偿性征税权的诉求，而是通过前端深度参与规则构建、后端强化本土税收治理的双向发力，在多边机制内主动争取话语权，有效化解单边措施带来的外部风险，最终为数字经济高质量发展与国家核心利益提供保障。

（四）技术赋能税收征管的现实挑战

其一，技术标准碎片化与跨境协同存在矛盾。跨境场景下，技术框架的兼容性缺陷严重制约税收征管效率。区块链的分布式账本格式、加密算法存在国别差异，人工智能的数据分析模型、数据标签体系亦无统一规范，这些“技术方言”导致跨境交易数据难以无缝对接。更关键的是，国际层面尚未建立统一的技术验证互认机制，数据跨境流动仍需重复通过不同辖区的技术校验关卡，交易追溯、税基核算等流程被迫在碎片化标准中频繁切换。这不仅推高了整体征管成本，还使技术本应有的协同效应被标准壁垒抵消。其二，技术快速发展与制度供给滞后相冲突。一方面，数据主权的属地化要求与隐私保护的全球化原则频繁冲突，使区块链税务系统等创新工具陷入技术可行、合规存疑的困境。另一方面，国际税收协定对新型征税技术的制度响应滞后。传统规则围绕“物理存在”“地域管辖”构建，数字经济生产要素却具有无边界流动特征，二者的适配性持续下降。其三，经济门槛与安全风险形成双重制约。在经济层面，区块链系统部署、智能征管工具适配等前期投入，使中小企业面临较高的成本压力。这不仅削弱了税收征管转型效益，还可能形成大企业享受技术红利、中小企业承担转型负担的不公平竞争格局。在安全与确权层面，数据要素的特殊性带来了挑战：一方面，数据产权界定的模糊性导致数据估值模型缺乏统一依据，难以转化为可操作的计税标准；另一方面，强制性数据共享机制存在安全风险，一旦发生数据泄露，不仅会损害市场主体权益，更会削弱公众对数字征税系统的信任，反向侵蚀征管效能。

五、中国现行举措与国际做法的兼容性分析

（一）我国税制体系与国际规则的兼容性

技术路径兼容我国税收征管体系的数字化转型与BEPS方案的技术框架具有内在兼容性。BEPS方案对大型跨国企业利润进行公平分配，依赖于高效精准的跨境数据共享和统一规则下的算法应用，这与我国以“金税四期”为代表的智慧税务建设形成了呼应。2021年3月《关于进一步深化税收征管改革的意见》印发后，税务部门增强了企业发票信息的全领域、全环节、全要素电子化管理，强化了对企业发票流的穿透式分析与风险识别能力，为对接BEPS方案积累了数据与技术基础。“金税四期”通过打通税务、银行、社保、海关等多部门数据接口，实现企业多维数据的实时采集与整合，同时系统内置多套分行业风控指标及可优化的风险筛查模型，保障数据处理的准确性。上述优势既为我国对接BEPS方案的联结度规则与利润分配计算提供了支撑，也契合国际税收规则对数据质量的要求。

法律框架兼容通过积极参与多边合作、主动转化国际标准，我国国内税法体系与国际税收新规则的兼容性日益增强。首先，作为BEPS包容性框架成员，我国2021年与百余个税收管辖区共同发表了《关于应对经济数字化税收挑战双支柱方案的声明》，标志着我国从战略层面融入了新一轮国际税收规则重塑进程。其次，在双边协调层面，BEPS2.0方案落地需通过金额A多边公约等工具更新双边税收协定网络。根据国家税务总局数据，截至2025年8月我国已与114个国家或地区签署双边税收协定，其中107个已生效，为实施国际税收新规奠定了坚实基础。最后，我国国内税法对国际规则的吸收转化，展现出系统性兼容的特点。例如，针对BEPS第13项行动计划中关于转让定价文档和国别报告的要求，我国先在2015年《特别纳税调整实施办法（征求意见稿）》中提及，后通过《国家税务总局关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第42号）正式落地实施。该公告将国别报告纳入企业年度关联业务申报体系，表式和要求高度契合OECD标准，充分展现出我国将国际税收标准嵌入国内税法实践的能力。

政策目标兼容我国与国际社会在数字经济税收改革领域存在多维度的价值共识，尤其在反对恶性税收竞争、平衡税收分配的公平与效率两大核心议题上高度一致。在反对恶性税收竞争方面，BEPS2.0支柱二限制税收逐底竞争的目标与我国清理地方税收洼地的政策导向形成呼应。特别是2024年6月颁布的《公平竞争审查条例》（中华人民共和国国务院令第783号），从更高层级强化了对地方不当税收优惠的约束，与国际立场一致。在平衡公平与效率方面，BEPS2.0支柱一的核心原则是向市场国（或用户所在地）分配更多征税权，目的是矫正数字经济中价值创造地与税权归属地之间的错配问题。我国亦强调完善数字经济税收征管和分配机制，积极应对数字平台的税基侵蚀、利润转移等难题。双方在重塑税权分配规则、确保税收与经济实质匹配方面，有共同的价值追求。

（二）我国税制体系与国际规则对接的缺口

我国税制体系虽与国际数字经济税收规则在技术、法律、政策目标方面具备兼容性，但现行政策与国际通行做法之间仍然存在三方面缺口，不仅可能侵蚀我国税收主权的完整性，也制约了公平高效数字经济税收环境的构建。

税收管辖权界定滞后于数字经济的发展步伐现有税制规则基于传统工业经济交易模式构建，难以有效应对跨境数据流动引发的税基碎片化问题。这一矛盾在我国现行企业所得税制度中表现尤为突出。我国税收管辖权的界定依托两大基础：一是居民企业身份认定；二是非居民企业在中国境内设立机构、场所或取得来源于中国境内的所得。然而，外国数字服务企业仅通过互联网即可向我国海量用户提供服务并获取巨额收入，由于企业未构成税法意义上的“常设机构”，无法适用最有效的自行申报征管模式；面对海量个人用户的小额支付，传统的源泉扣缴机制失灵。税务机关“看不见、管不到、征不着”，难以对其来源于我国市场的利润行使征税权。现有税制规则对隐蔽性强的利润转移行为评估标准不明确、监管手段滞后，难以实现有效遏制。无形资产是数字经济企业创造的核心价值，其流动性强、价值评估难度大，为企业避税提供了更多空间（Ting和Gray，2019）。实践中，数字经济企业常通过无形资产转移定价等方式规避纳税义务。例如，将我国市场运营所依赖的核心无形资产所有权注册在爱尔兰、开曼群岛等低税率或零税率辖区，再通过关联交易，让我国境内运营实体向境外关联方支付高昂特许权使用费、技术服务费或许可费。这些费用在我国可作为成本税前扣除，大幅降低境内实体应纳税所得额，利润则被合法转移至境外低税区。

国际税收协定的更新进度较为滞后国际税收协定是协调国家间税收管辖权、避免双重征税和防止逃税的重要工具，然而，面对数字经济的冲击，我国税收协定网络的更新步伐显著落后于国际实践。例如，《UN范本》第12B条引入“自动化数字服务所得”条款，明确授权市场国对非居民企业的自动化数字服务所得征收预提所得税，是发展中国家维护数字税收权益的重要突破。然而，我国已签署生效的百余项双边税收协定中，绝大多数仍以传统OECD协定范本为基础，尚未纳入专门针对数字经济特征设计的条款。这意味着，即便我国在国内税法中引入数字服务税或类似征税规则，在与协定缔约国开展税务处理时，仍可能因协定中缺乏相应条款而受到约束。此时，“协定优先”原则将使国内税收改革陷入有法难行的困境。综上所述，税收协定的滞后性，不仅侵蚀了我国在双边关系中主张数字税收权益的法律依据，更限制了我国在全球数字经济税收治理体系重构过程中的影响力。

征管技术的国际适配性有待提升面对数字经济带来的税收挑战，技术是提升征管能力的关键。我国以“金税工程”和数电票系统为核心打造的“智慧税务”体系，显著提升了国内税收征管的效率和精准度。然而，在跨境涉税事务中，我国征管技术在国际适配性和协作能力方面仍然面临困难。例如，区块链技术凭借不可篡改、可追溯的核心特性，被认为是解决跨境交易信息不对称、保障转让定价真实性的可行工具（丹尼斯・韦伯，2024），但其存证或交易记录的法律效力能否获得他国税务机关认可，仍缺乏统一的国际标准和互认机制（刘柏惠和史笑天，2025）。此外，对跨境税源的有效监管依赖于高效安全的数据共享。我国虽积极参与国际多边及双边涉税信息交换，但现有机制覆盖范围仍然有限，且各国数据安全、隐私保护法规存在显著差异，导致实时、全面、安全的跨境涉税数据共享协作流程与机制构建仍面临阻碍。

六、中国参与国际税收治理的战略定位与实施路径

面对数字经济的颠覆性发展和国际力量格局的深度调整，中国参与国际税收治理需从宏观战略与微观路径两个维度进行前瞻性谋划，构建主动参与的系统性框架。

（一）宏观层面：确立“跟随”与“引领”的双重角色

一方面，将“规则跟随者”作为现阶段的务实选择。首先，这有助于规避税收不确定性与双重征税风险。随着“双支柱”方案在全球范围内进入国内法转化阶段，主动对接全球最低税等国际规则，能为我国庞大的“走出去”企业提供确定性环境，降低跨境税务合规成本，维护其国际竞争力。其次，这是在既定框架内维护国家税收主权的必要之举。例如，在支柱二的补足规则下，当跨国企业在我国境内的有效税率低于全球最低税标准时，他国可行使补足税征收权，因此我国必须优先实施“合格国内最低补足税”（QDMTT），以避免本应属于我国的税基外溢至他国。最后，积极落实国际税收共识，是中国作为负责任大国维护多边主义、增进各方互信的重要体现，能为我国未来引领规则变革奠定基础。另一方面，主动承担“创新引领者”角色，推动构建更加公平包容的国际税收秩序。若长期局限于“规则跟随者”的定位，中国不仅难以突破既有规则框架的桎梏，难以充分维护自身核心利益，亦无法有效呼应广大发展中国家的共同诉求。其一，“双支柱”方案虽试图在跨国公司利润分配、征税权划分等领域实现突破，但在向市场国倾斜征税权方面仍存在明显不足，本质上仍未打破传统税收规则下的利益分配失衡格局。其二，中国兼具全球第二大数字经济体和最大发展中国家的双重角色，这使其既具备推动税收理念落地的实践基础，又能精准回应发展中国家的核心诉求。这一独特地位赋予中国在联合国等包容性国际平台上凝聚共识、倡导“发展导向型”税收新理念的天然优势。“跟随”与“引领”并非相互排斥，而是辩证统一、相辅相成的。在短期内，通过“跟随”维护稳定与安全，赢得时间和空间。从长期来看，通过“引领”塑造新格局，掌握战略主动权。

（二）微观层面：以税制改革和征管升级落实战略定位

深化税制改革与推动征管现代化，是中国税收治理从“规则跟随”向“创新引领”转型的核心支撑。

税制优化改革为适应数字经济的发展需求，亟需通过系统性改革增强税制的动态适配能力（刘尚希，2021）。在此层面上，我国需承担双重任务：既要确保现有税制与全球最低税等国际规则框架的兼容性，履行“规则跟随者”的责任；也要在税收前沿领域布局，构建具有中国特色的税收规则体系，积极践行“创新引领者”的使命。作为“规则跟随者”，要优化税收优惠体系以适配BEPS2.0支柱二的GloBE规则。在GloBE规则框架下，我国税收优惠政策若导致跨国企业集团在华有效税率低于15%的全球最低税标准，可能触发其母公司所在国的“收入纳入规则”（IIR），造成政策效果弱化和税基外流。为此，可以借鉴支柱二定义的“合格可退还税收抵免”（QRTC）机制，在保留激励效果的同时降低补税风险。通过审慎构建与企业有效税率动态联动的税收优惠调整机制，在激励创新与维护税收主权之间取得新平衡。作为“创新引领者”，要在数字经济征税权上实现突破，探索中国的“显著经济存在”认定标准。当前国际规则多以收入规模、用户数量或业务合同数量为联结点，但各有弊端：以收入规模为依据虽然征管便利（樊轶侠和王卿，2020），却难以捕捉平台经济的非线性价值创造过程。例如，部分平台企业在发展初期通过免费或低价服务积累海量用户与数据资产，短期收入可能低于征税门槛，但其市场主导地位和盈利能力已形成了“显著经济存在”。而以用户或业务合同为标准虽更精准，但征管成本高。鉴于此，应结合本土平台经济规模、数据本地化程度和税务信息化水平，构建多维指标体系。可考虑以年度跨境数字服务收入为基础门槛，辅以用户数量、交易（订单）数量、数据本地化存储比例等补充性指标，在企业收入徘徊于基础门槛附近或认定存在争议时，为税务部门提供执法依据。同时，要审慎评估企业仓储和服务器全球布局对联结度标准的潜在影响，避免重复征税（李蕊和李水军，2020）。更进一步，在数据资产、生成式人工智能等新兴领域，税收规则尚处于探索阶段。在这一战略窗口期，中国应考虑在这些领域进行前瞻布局。要加快推进以数据资产价值与用户参与贡献为核心的新型税制研究，构建一个能涵盖算法、算力、数据与应用场景的多维税收框架。通过形成一套既立足理论创新又经过实践验证的“中国方案”，并积极将其推向国际辩论场，将宏观战略转化为具体的规则话语权，最终在全球税收新秩序的构建中赢得先机。

税收征管升级税收征管是将潜在税源变为实际税收收入的重要途径，其效能直接决定税收制度的实施效果（谷成等，2024）。中国税收征管体系的变革需突破单纯技术迭代的局限，转向以技术赋能与流程再造为核心的战略性重塑，为此，要实施巩固存量与突破增量并举的发展路径。巩固存量的关键在于深化以“金税四期”为代表的数字化建设成果，通过数电票系统实现对经济活动的全流程实时监控，为精准识别交易实质、科学计量数据价值提供支撑，破解信息不对称难题。突破增量则聚焦于推动技术应用从“适配监管”向“主动治理”升级。例如，可利用人工智能算法分析海量交易数据，精准识别“虚拟常设机构”的经济活动痕迹，评估数据资产价值流动，有效监控和防范新业态的税收规避行为。此外，还可以前瞻性地开发智能化工具以响应全球最低税等国际税收规则，探索建立跨国企业有效税率评估与预警机制，自动识别补税风险，提升规则响应与合规管理效率。在推进技术革新的同时，应同步深化制度创新与流程再造，切实将技术红利转化为治理效能。针对数字经济下的新型价值创造活动，要在探索“显著经济存在”认定标准的基础上，提升其征管可行性。首先，对于数字服务收入规模指标，可依托数电票系统进行实时归集，并通过与外汇管理等部门的数据交叉验证，锁定征税对象。其次，针对月活跃用户数等补充性指标，可依据《网络交易合规数据报送管理暂行办法》（国市监网监规〔2025〕2号）和《国家税务总局关于互联网平台企业报送涉税信息有关事项的公告》（国家税务总局公告2025年第15号）等规定，利用平台向税务与市场监管部门报送的资料获取涉税信息，并与工信部门掌握的网络流量数据比对，确保数据真实准确。最后，对于数据本地化存储比例等创新性指标，可依据《中华人民共和国网络安全法》第三十七条、《中华人民共和国数据安全法》第三十一条，探索其税收适用标准（如来自中国用户的核心与重要数据，其原始及备份副本的80%以上须存储于境内），构建由网信、工信、税务等多部门协同的监管与认定机制，为征税权判定提供依据。依托数电票系统、合规信息报送机制与数据安全监管框架的协同发力，提升前述认定标准的可操作性，为我国参与国际数字经济税收规则博弈提供制度保障。更高层次的“引领”体现为在全球税收治理中输出标准与深化合作。这既是中国推动国际税收治理体系完善、助力发展中国家深度参与国际税收利益协调的迫切需要，也是跨国企业对优化税收营商环境的共同诉求（周学仁，2022）。在标准输出方面，可依托“一带一路”税收征管合作机制，在推动跨境涉税数据共享与征管互助中，分享我国数字税收征管的技术标准与实践经验。在区域合作方面，积极推动国际涉税信息自动交换机制迭代升级，将数字平台运营数据、加密资产交易信息、跨境数字服务收入明细等纳入覆盖范围，构建跨境协同监管网络。通过强化双边及多边合作打击跨境逃避税行为，确保由我国数据、用户、市场所创造的经济价值，无论其利润在何处实现，都能被公允征税。上述举措，不仅有助于将国内成熟的征管技术方案转化为区域性乃至全球性公共产品，更有助于在全球层面捍卫国家税收主权，构建对我国有利的国际税收治理生态。

（本文为节选，原文载《财政研究》2025年第12期）