粤港澳大湾区由香港、澳门两个特别行政区和“珠三角”九市组成，总面积为5.6万平方公里，2018年年末总人口已达7 000万人，GDP规模约为1.4万亿美元，是中国开放程度最高、经济活力最强的区域之一，在国家发展中具有重大的战略意义。
1.地理位置特殊化。在地理因素方面，大湾区濒临海岸且具有港口优势,目前拥有以香港为代表的三个世界级港口及珠海港等多个国内大型港口，具备良好的港口优势。同时其恰处华南、中南以及西南地区对外贸易的主通道，外接东南亚地区，内连湖南、广西等，具备天然的区位优势。
2.发展模式多元化。港澳地区拥有特殊的法律地位与成熟的市场体系，是中国面向世界的重要窗口。“珠三角”九市整体的制造业较为发达，但各个城市的功能和定位仍存在差别，发展模式不尽相同。
3.税制协调与合作趋势化。近年来粤港澳三地的跨境交易及资源要素的流动日趋频繁，税制的融合成为推动该区域发展的重要引擎。目前，我国内地与港澳地区主要通过签订税收安排的方式解决区域间的税务问题，形式过于单一，且主要涉及基本纳税条件的判断，一些实务问题仍有必要进一步加强税制协调与合作。特别是由数字经济的发展衍生出来的新兴经济业态，更需要采用特别的税收合作模式进行协调和规范。
“一个国家、两种制度、三个关税区、四个核心城市”的特殊格局使得粤港澳大湾区在税制结构、税率设置、征税范围等方面均存在不同程度的差异。尤其是港澳两地具有高度自治权，其诸多法律法规和条例规定与内地存在很多不同，其中香港与内地区别最大。即使是同属内地的九个城市，它们分属三个自贸区、一个经济特区，虽然整体税制相同，但具体领域的政策细节也存在一定差异。粤港澳大湾区税制比较如表1（略）所示。
（1）税收管辖冲突引发重复征税。粤港澳三地地域税收管辖权与居民税收管辖权之间的冲突，导致大湾区内出现重复征税现象。港澳两地采用来源地税收管辖原则征税，内地征税则更多考虑纳税人的居民身份，因此，当港澳地区的纳税人按照来源地管辖权在港澳地区被征税后，一旦来到实行居民管辖权的广东地区而被认定为内地居民纳税人时，就不可避免地产生双重征税问题。由于港澳地区以直接税为主体，因此粤港澳三地在所得税方面的重复征税现象更为常见，而在以商品税为代表的间接税领域的重复征税现象并不多见。
（2）税收竞争冲突引发跨境转移。粤港澳大湾区三地税收制度差异形成的税收竞争冲突，引发粤港澳三地的跨境转移问题。首先，相对于内地而言，港澳地区低税负、零关税的天然税收优势，导致资金大量流向港澳地区。其次，一些投资者在港澳地区设立公司，通过转让定价等方式实现跨境利润的转移。此外，港澳地区由于历史原因在税收立法时制定了大量的税收优惠，这也是引发内地投资者跨境转移的重要因素。
（3）征管体系冲突引发税收争议。粤港澳三地在税收征管方面差异较大，征管体制的冲突与矛盾在大湾区内部引发大量税收争议。目前，香港特别行政区的税务登记、税务检查等税收管理事务主要由香港税务局负责；澳门特别行政区的相关工作则由澳门政府财政司专门负责；内地税收管理工作实行以国家税务总局为主与省（区、市）人民政府双重领导的管理体制。此外，粤港澳三地在相关税种的征税范围、征管时效、申报程序等多个方面均存在差异，容易造成纳税人与税务机关产生税收争议，而这些税收争议在不同地区也存在不同的仲裁程序，大大降低了三地之间的税收征管效率。
1.跨境投资的税务焦点问题。跨境投资是粤港澳大湾区跨境税务最为典型的焦点问题之一。粤港澳大湾区经济体量大，增速快，跨境投资日益完备，集群效应明显。随着《粤港澳大湾区规划纲要》的发布，对于已在大湾区工作或计划到大湾区工作的港澳人员而言，大湾区内部个人所得税的税务安排成为备受关注的焦点之一。在中央政府的积极协调与政策引导下，广东省、深圳市等地率先实施境外（含港澳台）高端人才和紧缺人才个人所得税税负差额补贴政策；随着大湾区人员要素的流动日趋频繁，粤港澳大湾区正逐步扩大“港人港税”“澳人澳税”政策的覆盖范围，这些税收政策的出台将有力地推动湾区内部人才流动和区域性融合发展。但是粤港澳三地存在着显著的税制差异，使得跨境投资产生大量棘手的跨境税收问题，比如常设机构的确认问题、税收居民的判定问题、个人所得税的征缴退税问题等。这些问题在一定程度上加大了跨境投资税收征管的难度，使得研究跨境投资的征税模式与区域性税收协调机制成为必要。
2.解决思路。区域性税收协调是粤港澳大湾区经济一体化的必然要求。虽然目前内地与港澳地区已经签订了一系列税收安排，但为更好地促进跨境投资和区域一体化协同发展，需要进一步协调粤港澳三地跨境投资的税制差异问题。首先，目前以个人所得税协调为代表的直接税协调政策已扩展至整个大湾区，企业所得税在税基协调方面内地也在逐步探索将境外所得由抵免法改为免税法的可行性；在税制结构方面，香港、澳门特别行政区以直接税为主，而增值税作为内地的第一大税种，在财政收入中仍占有较大比重。推进以增值税为代表的间接税协调主要是内地自我优化调整的过程，也是目前大湾区税收协调的关键，下一步也需逐步扩大包括关税在内的间接税的协调范围。其次，由于各区域间在利益诉求、意识形态、社会文化及消费习惯等方面存在较大差异，无形中加大了跨境投资税收协调的难度和成本，因此，对跨境投资过程中的所得税问题采取单一税制模式，并执行统一的税收优惠政策可能是最佳解决方案。最后，建议以大数据技术和数字经济为抓手，构建数字化税收监管模式，加强跨境投资的税收征管。
1.跨境电商税务焦点问题。跨境电商具有交易无界化、流程无纸化、主体虚拟化、贸易信息化等鲜明的“互联网+”特征，且同时受到海关监管与外汇管制的双重约束。下面分述跨境电商的进口零售业务和出口业务面临的税务问题。
（1）跨境电商进口零售业务。跨境电商进口零售主要分为直购与保税两大模式。相对于直购模式而言，保税进口模式具有成本低、效率高的优势，受到不少电商企业的青睐。目前较为常见的报税进口模式是电商企业在香港设立仓储配送中心，通过香港公司中转从海外进口包括母婴用品、化妆品、食品等，其具体的业务流程如图1（略）所示。
根据图1（略）可知，跨境电商在保税进口模式下存在成本费用抵扣和重复征税的问题。由于跨境电商保税进口模式下游为B2C销售，而跨境电商企业对个人零售时不需缴纳增值税，根据“免税服务对应的进项税额不能抵扣”的原则，跨境电商企业即使有进项税额和增值税专用发票，也无法抵扣进项税额。因此，电商企业在上游企业发生的批量采购成本以及在海关特殊监管区域内发生的仓储费、操作费、快递运费、保险费等成本费用往往无法抵扣进项税额。
（2）跨境电商出口业务。考虑到香港在国际贸易方面的优势，一些电商企业纷纷转战香港开展出口贸易业务。对进入香港的商品不征关税且可在港再加工和自由改装，成为跨境电商转战香港的主要原因。跨境电商实施的出口贸易一般通过香港转运或设立离岸公司方便结汇、设立仓储中心方便采购和运输，采取“海外仓+ 香港仓+ 内地保税仓”的仓储闭环模式进行操作。“香港仓”出口业务流程如图2（略）所示，基本操作如下：通常先由香港公司与境外客户签订贸易订单，并将客户预付金留存在香港公司的账户中；然后香港公司与内地工厂签订订货合同，内地工厂通过外贸代理公司以稍高的成本价出口到香港公司；最后香港公司将货物送达海外客户，海外客户将货款全部汇入香港公司的账户中，香港公司支付外贸代理公司成本服务费，外贸代理公司做退税核销后，将成本款项打给内地工厂，完成资金流闭环，将利润留在香港公司的账户中。“香港仓”出口模式其实是一种变相的出口退税模式，其税务焦点问题是不利于跨境货物调配以及客户退货，导致部分出口成本被挤入电商交易账单，降低了出口产品的海外竞争力。
2.解决思路。针对跨境电商交易活动，不论是进口零售还是出口业务，基于对税制的公平性与简约性的考虑，我们认为不宜对跨境电商开征新的税种，建议采取简捷易行的税收征管模式。具体而言，在增值税征管方面，进一步划分不同商业模式下的跨境电商纳税主体身份，根据其属于现代服务型主体还是货物交易类主体，准确判断跨境电商适用的增值税税目税率和减免税优惠；在所得税征管方面，进一步明确企业所得税适用于B2B、B2C和部分C2C模式的情形，个人所得税适用于自然人经营的C2C模式的情形。由于粤港澳大湾区目前涉及不同的关税制度，使得跨境电商的货物流通及资金流转、外汇管制变得相对复杂。我们建议未来应在大湾区统一关税制度，尝试营造一个税制公平、政策统一的跨境税收生态系统。同时，为引导跨境电商规范发展，应从规范线上线下的双向登记和交易监控入手，确保跨境电商企业的实名注册、合法运营，严格监管跨境电商交易流程，建立完善有效的信用体系，实现粤港澳三地跨境电商的良性发展。
1.跨境支付税务焦点问题。伴随着通信技术的升级和移动互联网的普及，跨境支付在粤港澳大湾区已成为一种重要的支付形式。粤港澳大湾区存在三种不同的货币体系，资金流的相互流通必须以跨境支付作为依托。图3（略）显示的是跨境电商进口零售业务涉及第三方支付平台的跨境支付流程，反映了外汇管制下跨境电商的资金流、信息流，第三方支付平台主要承担与合作银行的资金汇兑功能以及与跨境电商的信息核对功能。从图3（略）展示的跨境支付流程可知，第三方支付平台的国际化、数字化特征的确增加了税收征管风险，一些跨境电商交易和资金流转面临税款征收与税务监管缺失的问题。
2.解决思路。针对跨境支付问题，一些学者主张通过第三方支付平台对电商交易扣缴税款，但我们认为目前对跨境电商交易实施第三方支付平台扣缴税款模式的条件并不成熟，理由如下：一是目前除支付宝、微信外，我国境内仍存在较多的第三方支付平台，并非所有的支付平台都具备代扣代缴能力，若仅对大型支付平台实行代扣代缴税款，则会破坏整个支付平台的生态环境和公平性；二是我国实行消费型增值税，第三方支付平台对交易活动的信息掌握不全面，一般仅掌握交易的收入额及资金流向信息，并不掌握相应货物的仓储、运输或快递信息。如果对第三方支付平台实施代扣代缴税款，会造成增值税抵扣环节的不对称问题。因此，从目前跨境支付现状出发，我国不能完全要求第三方支付平台履行扣缴税款义务，适宜的解决方案是完善跨境支付平台与税务机关的信息共享机制，让税务机关掌握更多的跨境电商交易信息，由税务机关实施税款征管与税务稽查。
1.跨境人员流动税务焦点问题。粤港澳大湾区跨境人员流动已成为一种常态。跨境人员流动主要涉及居民身份认定和个人所得税征管问题。税收居民判定问题关系到一国税收管辖权的实施范围，对消除跨境重复征税问题至关重要。目前，我国在消除自然人双重居民身份方面，主要依据“永久性住所—重要利益中心—习惯性居处—双边协商”的顺序依次判断，但在认定过程中需要纳税人不断列举家庭住房、财产结构、家人居住地及其社会活动等繁杂证据，增加了跨境人才流动的非税成本。
2.解决思路。促进粤港澳大湾区跨境人才流动，必须妥善处理双重征税问题，简化税收居民认定程序。我们认为，应进一步研究居民纳税人与非居民纳税人的划分标准，建议改用居民身份证作为居民纳税人的判断标准，用一种简易、直观的方式来判定纳税人居民身份归属，使纳税人既可以在粤港澳三地自由选择喜欢的环境居住、工作，又无需担忧逗留时长对其居民身份的影响。需要注意的是，简化税收居民身份认定重在简化程序，而非改变税收居民认定的实质内容，否则便背离了消除重复征税的根本目的。
基于上述对粤港澳大湾区税务焦点问题的分析，我们初步构建粤港澳大湾区跨境税收合作战略：在大湾区“一国两制三税区”背景下，引进海内外高端人才，协调多元化税制差异，打破跨境税收壁垒，构建跨境税收仲裁平台，促进粤港澳地区间资本、技术、人才的合理流动。
发展须以人才为本。粤港澳区域性融合发展的首要目标是人才工程，必须制定高端人才引进的税收优惠政策。随着大湾区“港人港税”“澳人澳税”范围的进一步扩大，粤港澳三地的高端人才在个人所得税方面将享受税收补贴，消除了人才流动中的税收壁垒。但目前粤港澳大湾区的高端人才引进机制仍需从税收激励角度予以优化，彻底打破人才跨境流动的税收约束。我们建议：第一，应明确大湾区内部的人才认定标准，制定人才引进清单，对清单人才的就业、购房、医疗等给予税收减免优惠。第二，在大湾区内部开展科技创新企业税收优惠试点，通过财政补贴或税收优惠吸引科技型企业在大湾区落户，吸引高端人才到大湾区发展。第三，建议香港特区政府在现有的内地与香港签订的税收安排中，新增一条适用于跨境工作人员的免税条款，以保障专业人才在大湾区内自由通行。第四，建议在大湾区成立跨境人才税收服务中心，对大湾区内部的跨境人才提供专业化税收服务，为跨境人才流动提供良好环境。
要素流动是区域融合发展的前提。结合国际湾区发展的相关经验及粤港澳三地发展现状，目前粤港澳大湾区内部需要逐步协调税制差异，破除跨境税收壁垒。在税制趋同方面，首先要做到关税趋同。可借鉴欧盟内部取消关税壁垒的经验，在大湾区内部逐步取消关税，对外制定统一关税政策，以利于大湾区内部的要素自由流动。其次，随着区域间融合程度的进一步深化，必然要求增值税、消费税等其他流转税制度的趋同，考虑到港澳地区几乎未涉及流转税的征收，因此在“珠三角”九市可统一设立流转税优惠税率区间，或可发布低税率产品清单，最大限度地降低“珠三角”九市的流转税税率，实现大湾区内部各区域之间税负的相对平衡。粤港澳大湾区税制趋同的进程可能会产生一定的负面影响，因此在税制趋同过程中不宜过于激进，应在“一国两制”背景下找准三地税制的趋同性，逐步推进三地税制趋同战略。
随着跨境税收的蓬勃发展，粤港澳大湾区有必要构建独立的跨境税收仲裁平台，以便于解决区域性税收竞争与协调问题。自二十世纪八十年代始，区域性税收仲裁机制已在国际上出现，其中以1990年欧共体成员缔结的《仲裁公约》以及美国、德国税收协定中关于税收仲裁机制的规定最为完善，代表了两种不同的税收仲裁机制类型。此外，世界各国2017年签署的《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移(BEPS)的多边公约》对税收仲裁机制作出了进一步阐述和拓展。由于大湾区存在税制差异性，可能难以在短时间建立起统一的司法仲裁机构，因此可构建跨境税收仲裁平台，探索解决大湾区跨境税收争议问题。跨境税收仲裁平台能够提供一种仲裁机制，为解决跨境投资、跨境商贸等领域的税收争议问题提供有力的保障。跨境税收仲裁平台的工作机制如图4（略）所示。
从公平与效率角度分析，粤港澳大湾区税制建设的初期应注重效率问题。在效率方面，应首先保证粤港澳三地间税收信息共享，方便税务部门掌握相关跨境交易情况，提高税务稽查、反避税活动的精准性。大湾区税收信息系统设计如下：在自然人跨境税收信息共享方面，构建包括个人独资企业、合伙企业、个体工商户在内的大湾区自然人税收征管系统，实施粤港澳三地同口径税收信息的统一采集与管理。同时，在内地的个人所得税APP内增加粤港澳自然人税务信息登记，增加三地税收信息互动与税收合作，提高税收合作效率。在企业跨境税收信息共享方面，参考统一报告标准（CRS）以及BEPS行动计划的相关经验，加强粤港澳三地间的金融机构、托管账户等涉税信息共享，借鉴香港较为先进的征信机制，整合粤港澳地区的市场、社保、税务等系统信息，实现非税信息与税收信息的跨境共享。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2019年第11期。）
