文章来源：《国际税收》2025年第6期

2023—2024年世界主要国家（地区）个人所得税改革动态及对我国的启示——基于OECD《税收政策改革报告（2024）》的研究

汤洁茵（中国社会科学院大学法学院）

自2016年开始，经济合作与发展组织（OECD）连续九年发布《税收政策改革：OECD成员国及部分伙伴经济体》年度报告，持续关注、跟踪OECD成员国与部分伙伴经济体的税收政策改革动态，为各国税制改革提供可比信息。作为世界主要国家的重要税制之一，个人所得税的改革动态一直备受关注。2024年，OECD发布《税收政策改革（2024）：OECD成员国及部分伙伴经济体》（以下简称《税收政策改革报告（2024）》），梳理、归纳和介绍包括OECD成员国在内的90个国家（地区）在2023年推出的个人所得税改革措施。本文以该报告为基础，总结世界主要国家（地区）个人所得税制度改革的主要特点，进而提出对我国的启示和建议，以期为我国个人所得税制度的进一步改革提供有益参考。

一、世界主要国家（地区）个人所得税的发展与改革概况

个人所得税收入是世界上大多数国家（地区）的主要税收收入来源。近年来，各国（地区）持续推行一系列税制改革，不断提高个人所得税收入占税收总收入的比重，尤以高收入国家最为显著。但是，各国（地区）个人所得税收入占比存在明显差异。根据《税收政策改革报告（2024）》提供的数据，在OECD成员国中，2021年个人所得税收入占税收总收入的平均比重达24%。其中：比重最高的是丹麦，超过50%；最低的是哥斯达黎加，不足10%。而中等收入国家和低收入国家经过近30年的改革，个人所得税收入占比显著提高，2021年平均比重分别达到13%和17%。受应对新型冠状病毒感染疫情（以下简称“新冠疫情”）所推出的大规模临时减免税等措施的影响，相较于2020年，2021年几乎所有国家的个人所得税收入占比均有所下降。

当前，多数国家面临经济下行、通货膨胀加剧、居民收入分配差距持续扩大等现实，这成为推动大多数国家实施个人所得税改革的主要动因。2023—2024年，各国个人所得税改革的主要趋势表现为，继续降低个人所得税税负，尤其是降低中低收入家庭的税收负担，以保障其基本生活，同时促进就业和投资、推动经济发展。但与2022年相比，越来越多的国家通过提高税率或扩大税基等措施提高其个人所得税税负，如废止或削减为应对新冠疫情而推出的税收减免或抵免措施，以增加财政收入。从总体上看，各国个人所得税改革的主要目标仍是增强税制的累进性，确保公平性，并注重基本生活保障。

二、世界主要国家（地区）个人所得税制度的改革举措

作为直接税，个人所得税的制度安排、税负轻重等与个人的生活保障、行为选择等直接相关。近年来，世界主要国家（地区）的个人所得税制度改革主要围绕税率调整，费用扣除或税额抵免，就业、个体经营的减免税激励等方面展开。

（一）调整个人所得税税率结构

2023年以来，不少国家（地区）对个人所得税的税率结构进行了调整，但由于政策目标各有不同，其改革方向存在明显差异。其中：提高最高税率的国家有3个，与2022年相比有所减少；提高非最高税率的国家则由2022年的3个增加至4个。与2022年并无国家降低最高税率不同，2023年有1个国家采取此项措施；降低非最高税率的国家（地区）由6个增加至10个（见表1）。

在提高税率方面，有些国家直接提高最高税率。比如，爱沙尼亚将个人所得税的最高税率由20%提高到22%，丹麦则将最高边际税率从56%提高到60.5%。有些国家则是在原有税率级次的基础上新增最高税率级次。例如，肯尼亚在原有三档税率级次的基础上，新增32.5%和35%两档边际税率，分别适用于超过600万肯尼亚先令（约合4万欧元）和900万肯尼亚先令（约合6万欧元）的雇佣所得，由此大大提高高收入劳动者的税收负担。总体看，增加税收收入、增强税制公平性是上述国家提高个人所得税税率的主要目的。

在降低税率方面，有些国家（地区）直接降低个人所得税税率，尤其是降低中低收入者适用的非最高税率。例如：葡萄牙降低1~5档个人所得税级距所适用的法定税率；直布罗陀则将新冠疫情期间提高的个人所得税税率降低1个百分点。有些国家则是通过税率级次合并、增加新的税率级次，实现税率的降低。例如：意大利临时将四级累进税率合并为三级，仅保留1~2档税率中的较低税率，以保障中低收入家庭的生活；丹麦新增一级适用于中等收入的税率，即将最高税率（15%）减半，适用于特定级距的收入，由此降低了大约28万纳税人（约占全部纳税人的6%）适用的边际税率。还有些国家虽然维持原有税率，但是通过调整收入级距而使同一收入水平得以适用较低级次的税率，实现了实际适用税率的下降。例如，爱尔兰根据通货膨胀率调整40%以上税率的适用起点，以免发生实际收入未变化而适用税率级距攀升的现象。各国（地区）降低非最高边际税率的主要目的，一方面在于鼓励经济发展，另一方面则是在生活消费成本增加的情况下减轻中低收入劳动者的税收负担，以保障家庭的基本生活。

还有一些国家为了增强个人所得税制度的累进性，对税率结构进行全面改革。例如，毛里求斯停征团结税，将现行个人所得税的3级累进税率调整为0~20%的11级累进税率，改革后非最高税率有所降低。阿尔巴尼亚于2023年引入新的个人所得税累进税率，将所得分为两档，其中204万列克（约合2万欧元）以下的所得适用于13%的税率，超过这一金额则适用23%的税率，从而提高非最高税率；不仅如此，阿尔巴尼亚还改革部分个体经营者所适用的累进税率，使1400万列克（约合13.7万欧元）以下和超过该金额的应税经营所得分别适用15%和23%的税率。克罗地亚废止20%和30%的个人所得税税率，取而代之的是，由地方政府在规定幅度内确定本地区所适用的累进税率，税率幅度因所在地区的人口规模而有所不同。例如：对于居民人口少于3万人的城镇，地方政府可以在15%~22.4%中选择一档低税率、在25%~33.6%中选择一档高税率；而对于拥有更多人口的城镇，地方政府则可以在15%~23%中选择一档低税率、在25%~34.5%中选择一档高税率。

（二）缩窄个人所得税税基

2023年以来，越来越多的国家（地区）采取措施不断缩窄税基，减轻个人所得税税负；而扩大税基的国家（地区）则未见明显增加（见表2）。各国（地区）所采用的缩窄税基方式各有不同，其中以提高个人税收宽免额、增加新的抵扣或扣除项目等为典型；实施缩窄税基改革的目的也不尽相同，其中最为主要的是保障经济弱势群体的基本生活、鼓励对具有创新性或战略意义行业的投资、创造就业机会等。

第一，提高个人税收宽免额或抵免额，调整税率累进的所得级距。2023年以来，采取此类措施的国家（地区）明显增加，由2022年的16个增加至25个。一方面，许多国家为保障家庭的基本生活，大幅提高其税收宽免额。例如：爱沙尼亚将每月的基本宽免额从654欧元提高到700欧元；意大利则临时将基本宽免额提高到8500欧元；克罗地亚将每月的基本宽免额从530.9欧元提高到560欧元，也提高了抚养子女家庭的其他宽免额，同时将适用较高所得税税率的门槛从47780欧元提高到50400欧元；圣卢西亚将年度基本宽免额提高到25000东加勒比元（约合8500欧元），并根据通货膨胀率调整了所得级距；丹麦提高了18周岁以下个人的基本宽免额。另一方面，有的国家调整其税率累进的所得级距，以避免因通货膨胀造成的隐性增税。例如：荷兰和南非均出于通货膨胀的考量，调整了其税率累进的所得级距；芬兰在提高其基本宽免额的同时，根据通货膨胀水平调整各所得级距；奥地利更新其通货膨胀自动调节机制，以解决因通货膨胀而不得不适用更高边际税率的问题。

此外，还有一些国家通过新增可扣除生计费用、提高其他可扣除生计费用的扣除额或退税等方式减轻家庭的税收负担。例如：肯尼亚规定雇主提供的旅行津贴可享受免税待遇；法国则将免税的通勤津贴提高了5.4%；加拿大向中低收入个人和家庭提供一次性杂货退税，每名成年人可获得最高153加拿大元（约合104欧元）的退税，每名儿童则为81加拿大元（约合55欧元）。

第二，增加抚养、赡养扣除或抵免项目，或提高相应金额。在抚养子女方面，2023年以来，不少国家提高子女或其他被抚养人的扣除额或抵免额。例如：丹麦提高单亲父母的劳动所得税收抵免额；韩国修正享受子女税收抵免额的资格标准并提高每名子女的税收抵免额；以色列将13~17周岁和0~3周岁子女的每月税收抵免额分别提高242新谢克尔（约合60欧元）和484新谢克尔（约合120欧元）；希腊采取阶梯式扣除法，给予多子女家庭更高的税收抵免额；爱尔兰则增加各种子女或其他被抚养人相关的税收抵免，包括家庭照护、单亲子女照护以及残疾子女等；马来西亚将与子女照护相关的个人所得税免税额从每年2400林吉特（约合470欧元）提高到3000林吉特。与上述措施相反的是，爱沙尼亚取消对于抚养第二个以及更多子女的额外基本宽免额（分别为1848欧元和3048欧元），以及额外的配偶基本宽免额，以扩大个人所得税税基。在保障老年人、残疾人等弱势群体的基本生活方面，一些国家特别规定了相应的税收减免措施。例如：丹麦新增一项适用于老年人的劳动所得税收抵免；立陶宛提高残疾人的不征税津贴额度；拉脱维亚提高健康和意外保险费用的个人所得税宽免额；马来西亚将税收减免扩大适用于医疗、特殊需求以及养育费用；瑞典允许退休金领取者享受与中低收入者相同的税收减免，从而减轻老年人的税收负担，但将享受所得税减免待遇的年龄限制从65周岁提高到66周岁；巴巴多斯将退休人员享有的个人所得税宽免额从4万巴巴多斯元（约合3.7万欧元）提高到4.5万巴巴多斯元（约合4.2万欧元）。

第三，新增特殊商品消费成本的扣除项目或提高其扣除额。在住房方面，为解决因房屋价格提高而引发的居住问题，不少国家加大对房屋购买或租赁的税收减免力度。例如：爱尔兰实施一项新的住宅出租税收减免措施，允许3000欧元以下的租金所得在2024年适用低税率；适用该优惠税率的租金所得门槛将在2026年和2027年分别提高到4000欧元和5000欧元。爱尔兰还将租金税收抵免额从500欧元提高到750欧元。此外，除了临时提供贷款利息税收减免，爱尔兰还将帮助购买（Help-to-Buy）政策延长至2025年；该政策规定，首套住房购买者可享受购房价款10%的个人所得税减免，最高金额为3万欧元。卢森堡提高自有住房利息支出的最高扣除限额，抚养满足规定条件子女的家庭还可享受额外的扣除。斯洛伐克提高18~35周岁购房者按揭贷款的税收抵免额，以支持年轻人购买房屋。瑞典临时提高建筑物修缮和维护成本的税收抵免额上限。葡萄牙暂时豁免与雇主提供住房相关的实物福利的个人所得税。

第四，提高劳动所得的扣除额或抵免额。2023年以来，一些国家通过提高劳动所得税前扣除、抵免或增加减免税等方式促进就业。例如：爱尔兰将其雇员税收抵免额从1775欧元提高至1876欧元；荷兰则将最低工资劳动者的劳动所得税收抵免额提高115欧元；芬兰同样提高了劳动所得税收抵免额，并特别提高了65周岁以上个人的抵免额，以鼓励其继续就业；马来西亚向重返职场的妇女提供减税待遇。此外，一些国家（地区）采取措施，以降低个体经营者和非法人组织的税收负担。例如：中国澳门地区将个体经营者的标准扣除额从收入的25%提高到30%，免税额从95000澳门元（约合10800欧元）提高到144000澳门元（约合16500欧元）；爱尔兰则提高个体经营者的劳动所得税收抵免额；拉脱维亚允许依据小型企业制度缴税的个体经营者申请基本宽免额，只要其同时取得标准个人所得税项下的应税劳动所得。还有一些国家采取措施来简化个体经营者或非法人组织的税收征管流程，降低其遵从成本。例如：希腊引入一项核定征税制度，根据最低工资和年度平均营业额核定个体经营者的税基；以色列允许营业额在12万新谢克尔以下（约合3万欧元）的非法人组织从收入中扣除营业额的30%，而不是对所有费用进行分项扣除。

（三）提高资本所得适用的税率、优化资本所得减免税措施

第一，提高资本所得适用的税率。荷兰将利息所得适用的边际税率从31%提高到33%，将来源于储蓄和投资的应税所得适用的税率从32%提高到36%；同时宣布，2024年享受免税待遇的资本所得限额不会依据通货膨胀水平进行调整，并规定某些类型的租金所得适用较低税率。也有一些国家则仅针对非居民个人取得的资本所得进行税率调整。例如，澳大利亚将非居民的资本利得预提所得税税率从12.5%提高到15%，同时取消原来所得额达75万澳大利亚元（约合45万欧元）须缴纳预提所得税的规定。

第二，扩大或缩窄计入个人所得税税基的资本所得范围。瑞典消除了股息与某些股份回购或赎回的预提所得税差别化待遇；此项改革将授予股东的赎回权视同税法意义上的股息分配，从而将非居民的转让行为纳入预提所得税的征收范围。加拿大则对其替代性最低联邦所得税（Alternative Minimum Tax，AMT）采取了一系列改革措施：在缩窄税基方面，将2024纳税年度的AMT免税额从40000加拿大元（约合27000欧元）提高到联邦所得税第四档级距的起算点，即173205加拿大元（约合117139欧元）；在万巴巴多斯元（约合4.2万欧元）。在扩大税基方面，将资本利得和股票期权全额计入AMT的应税所得，将捐赠公开上市证券所实现的资本利得的30%也计入应税所得，同时将许多扣除项目以及可用于抵免该税的不可退还税收抵免项目削减50%。

第三，优化资本所得减免税规则。加拿大对其雇员所有权信托的征税方案加以修订，即一项符合规定条件的经营活动转化为雇员所有权信托所实现的资本利得在不超过1000万加拿大元（约合600万欧元）的额度内可享受免税待遇。此外，加拿大还出台了更加优惠的资本利得规则，包括将5年期的资本利得准备金的期限延长到10年，从而允许纳税人将资本利得的实现时间推迟到转让收益实际取得之日，同时雇员所有权信托可免于适用2021年的视同转让规则。

三、世界主要国家（地区）个人所得税制度改革的特点

从2023年至2024年世界主要国家（地区）个人所得税制度改革情况看，基本体现了关注民生、确保公平、制度激励的改革特点。

（一）纳税人及其家庭基本生活的保障是改革的核心内容

个人所得税属于直接税，税负不易转嫁，其课征将直接减少纳税人可支配的税后财产，因此其税负高低将直接影响个人及其家庭可用于生活消费的财产数额。新冠疫情之后，世界各国普遍面临生活成本提高、通货膨胀率居高不下、货币实际购买力有所下降的问题。因此，个人及其家庭成员生计费用的扣除是各国个人所得税改革的重要内容。除少数国家增加新的生计费用扣除项目外，大多数国家对基本扣除额进行了不同程度的提高。一些国家扣除金额提高的幅度甚至超过了通货膨胀率。此外，老年人和残疾人的身体存在机能缺陷或功能障碍，由此所发生的额外生活费用对其税收负担能力的影响也受到关注，一些国家针对上述主体规定特别扣除项目或高于基本额度的扣除金额或抵免额，以减轻其个人所得税负担。婚姻家庭是社会稳定、和谐的重要基石。一些国家通过个人所得税的制度安排，对婚姻家庭给予特别的保护，将纳税人履行家庭责任发生的支出，包括抚养子女、赡养老人等，作为不予征税的生计费用，并在此经济背景下相应提高其扣除金额或税收抵免额。家庭结构作为影响个人税收负担能力的因素之一，也受到更多国家的重视。不少国家不仅规定子女抚养费用的扣除，还规定扣除金额随着子女人数的增加而发生阶梯式的增长。这不仅有利于减轻家庭整体的税收负担，更在一定程度上产生鼓励生育、保障子女基本生活的积极效果。

（二）确保个人所得税税负公平并充分发挥收入再分配功能

个人税收负担的公平性被认为是衡量个人所得税制度是否优良的重要指标。基于征税公平和量能课税的要求，个人应基于税收负担能力负担个人所得税。在生活成本增加、通货膨胀致使货币的实际购买力相对减弱的情况下，各国通过提高基本扣除额、抚养子女等生计费用的扣除金额，将家庭责任、家庭结构、身体机能等影响税收负担能力的因素纳入考量范围，缩窄个人所得税税基，有利于更加准确地衡量个人的税收负担能力，从而进一步实现个人所得税的公平负担。但收入悬殊、贫富差距日趋扩大也是当前各国面临的共同社会问题。如何通过个人所得税制度的安排缩小个人之间的收入差距，也是各国普遍关注的问题。对个人所得税税率结构予以修正和调整是不少国家实现收入再分配的重要措施。一方面，提高最高边际税率、增加税率级次，改进个人所得税税率的累进性，持续提高高收入人群的税收负担，减少其税后所得；另一方面，适度降低或维持中低收入个人或家庭所适用的边际税率，避免因通货膨胀适用更高的税率级次，保证其税收负担大体持平或适度减轻。此外，对所得的各个级距进行合并或金额调整，使得特定水平的收入所适用的税率有所改变，也是较为常见的方式。通过上述措施，随着收入的增长，个人所得税负担增长的幅度愈加明显。累进性的维持与加强进一步强化了个人所得税制度的收入再分配功能，有利于缩小纳税人之间的收入差距。

（三）个人所得税作为刺激经济发展的政策工具持续发力

个人所得税历来是各国对经济实施宏观调控的重要政策工具之一。各国通过减轻或免除特定群体或行业的个人所得税负担，使纳税人保有更多的劳动所得或财产收益，在对就业和经营活动产生积极激励的同时，确保私人部门保有更多的资金或财产投入生产经营活动，从而促进经济的发展。在就业促进方面，各国所采用的措施包括一般的就业激励和特定群体的就业激励。前者普遍适用于所有赚取劳动所得的纳税人，具体包括增加工作相关成本、费用的扣除，如通勤交通费用等，也包括设置或提高劳动所得税收抵免额等。家庭生计支出的扣除及其金额对就业的影响也持续受到关注，有的国家专门对此予以评估。在就业市场因少子化、人口老龄化而面临劳动力供给不足的情况下，不少国家对妇女、老年人的劳动所得规定了特殊的减免税政策，鼓励妇女生育之后重返职场、已满法定退休年龄的老年人继续就业，从而增加就业市场的劳动力供给。除此以外，个人所得税也被用来刺激经济的发展，其中包括经济激励的一般措施和特殊行业的激励性措施。一些国家（地区）改革非法人企业和个体经营者的课税规则，如允许非法人企业的投资者或个体经营者扣除生计费用或提高扣除金额，从而减轻其税收负担，鼓励以非法人企业或个体经营者的形式从事生产经营活动，促进经济的发展。

（四）以个人所得税制度安排促进社会经济目标实现的趋势更加明显

各国日益重视利用个人所得税的差别化待遇诱导个人的行为选择，从而实现特定的社会经济目标。其中，“居者有其屋”的生活保障是近年来各国意欲通过个人所得税改革实现的主要社会目标。各国通过规定房屋租金的优惠税率、增加出租房屋的市场供应量，并通过房屋租赁津贴、租金税收抵免额的设置或提高扣除金额，减轻房屋租赁成本，同时通过贷款利息的扣除或抵免，降低纳税人的房屋购置成本，甚至有些国家允许一定比例的房屋购置价款享受税收减免，在一定程度上缓解因生活成本高企而造成的居住困难，保障纳税人居住权的实现。

（五）个人所得税改革受制于财政支出的压力

在经济下行的大环境下，人口老龄化、新冠疫情等问题导致政府的医疗等福利开支大幅度增加，各国政府均面临沉重的财政支出压力。财政收入是各国政府机构运作、提供公共服务的经费来源，个人所得税又是大多数国家尤其是高收入国家的主要财政收入来源，其收入规模必然影响一国的财政收入状况。财政资金需求增加在一定程度上影响了各国个人所得税制度的改革趋势，妨碍各国选择最优的改革方案，甚至导致部分国家放弃原本对纳税人基本权利保障更为有利、征税更加公平的制度安排。一方面，2023年各国延续了上一年提高个人所得税税率的趋势；另一方面，出于经济激励或其他社会经济的政策目标而实施的个人所得税优惠改革措施相对减少，甚至取消部分已有的优惠安排，这在资本所得的课税方面尤为明显。

四、世界主要国家（地区）个人所得税制度改革对我国的启示

党的二十届三中全会通过的《中共中央关于进一步全面深化改革、推进中国式现代化的决定》提出，“完善综合和分类相结合的个人所得税制度”。前述世界主要国家（地区）的个人所得税制度改革实践可为我国提供一定的借鉴。

（一）建立指数自动化调节机制

在市场经济条件下，消费品的价格处于不断变化中，这将直接影响消费者的消费水平。在收入金额既定的条件下，实际消费水平与商品价格成反比。一旦发生通货膨胀，生计费用的标准定额扣除将导致“隐性增税”。因此，在基本生活消费品的范围和数量确定的情况下，价格越高，所需生活费用越高，准予扣除的费用也应当越高。2005—2018年，我国多次修订《中华人民共和国个人所得税法》（以下简称《个人所得税法》）中的费用减除标准，就是为了应对在此期间居民消费物价指数快速上涨而使基本生活费用不断提高的状况。加拿大在其个人所得税法中规定，自1974年起各种基本生活费用的扣除将根据消费者物价指数的变化及时予以调整。新冠疫情之后，世界主要经济体普遍面临通货膨胀压力，越来越多的国家根据消费者物价指数的变化对基本费用扣除额予以调整或建立消费者物价指数自动调整机制。我国可在适当的时机（如物价连续数年波动较为剧烈）借鉴这一做法，确定费用减除标准与消费者物价指数的联动变化与调整，从而更加科学、合理地确定纳入不予课税的最低生活费用的范围，更好地保障纳税人的生存权。

（二）增加老人和残疾人的特别扣除项目

我国第七次人口普查时，60周岁及以上人口已占全国总人口的18.7%，已远远超过国际标准认定的10%人口老龄化警戒线。正是在这一背景下，《中华人民共和国国民经济和社会发展第十四个五年规划和2035年远景目标纲要》明确提出，“实施积极应对人口老龄化国家战略”。积极开发老龄人力资源、发展银发经济，促进老年人就业（不仅局限于缔结劳动法律关系，也包括灵活用工、自主创业等）成为提高老年人社会与市场“参与度”的重要方式。这一发展趋势要求关注老年人的收入来源、结构和总体财富状况的改变，及时通过税制改革予以回应，以更好地配合积极应对老龄化战略的实现。我国当前对老年人退休返聘、再就业或自主创业收入适用与壮年纳税人相同的征税规则，忽视了两者之间在身体机能、劳动能力及由此决定的收入机会、生活需求和消费方式等方面的实质性差异，不利于鼓励具备劳动能力的老年人通过返聘、再就业或自主创业等方式参与市场活动、创造社会财富。因此，应当考察老年人因身体机能衰退而发生的特殊生存性消费需求，尤其是年老后再就业的额外生计费用支出，在充分保障其生存权益的前提下，使其承担的纳税义务低于同一收入水平的壮年时期的纳税人。唯有如此，才能够激发更多老年人的“市场参与”积极性，从而积极推动老龄化战略目标的实现。

我国《个人所得税法》在标准定额扣除之外增加子女教育等生计费用的附加扣除项目，正是因为在承认纳税人无差异的生存性消费需求（衣食住行等）之外，还存在个性化、差异化的生存性消费。对个人负担差异性的考虑，“更符合个人所得税基本原理，有利于税制公平”。纳税人个体的差异性如何影响其税收负担及其影响程度如何等，应当在税制安排中予以体现。比如，残疾人为维持正常的身体机能需要发生更多的费用。因此，老年人、残疾人等特殊群体可能需要消耗更多的物质资源，以满足因能力不足、身体机能障碍或功能缺陷产生的特殊生存性需求。为了充分保障上述主体的基本生活，我国可以借鉴其他国家设置老年人或残疾人的特殊费用扣除项目，或规定较一般纳税人的基本扣除标准更高的扣除金额。

（三）完善抚养子女相关支出扣除规则，强化生育激励和鼓励妇女就业的政策效果

1960—2018年，我国生育率水平从5.76下降到1.69，已逼近国际警戒线1.5。若不采取积极的生育激励政策，我国极可能掉入“低生育率陷阱”。2018年修订的《个人所得税法》增加了允许纳税人扣除子女接受全日制学历教育的相关支出、未成年子女发生的医药费用支出的规定，考虑履行子女抚养的法定义务对纳税人的税收负担能力的影响，是减轻家庭税收负担、保障子女基本生活的重要立法尝试；2022年又增加照护3岁以下婴幼儿子女相关支出的扣除；2023年提高3岁以下婴幼儿照护、子女教育专项附加扣除标准。党的二十大报告也提出，要“建立生育支持政策体系，降低生育、养育、教育成本”，为构建激励生育的税收制度指明了基本方向。

随着婚姻观念的改变、人口政策的调整，家庭结构以及家庭成员状况将趋于复杂化和多样性，子女抚养成本对纳税人税收负担能力的影响将进一步显性化，家庭的整体负税能力将呈现明显的差异。然而，当前子女教育支出、婴幼儿子女照护支出扣除的均等化、定额化无法体现家庭之间子女抚养成本的差异。此外，子女抚养所产生的间接成本，即父母，尤其是母亲生育子女后所遭受的收入损失，或为照顾子女而缩短工作时间，或职业前景欠佳等，也应予以关注。为此，我国可以借鉴前述国家的成功经验，积极构建“生育友好型”的税收制度，采取递增的定额税收扣除、将子女教育支出等抚养成本扣除制转化为税收抵免制等措施，不仅对未成年子女以及全职承担子女的生育和养育责任的妇女的基本生活给予保障，同时也可以产生鼓励生育的效果。

（四）适度缩小劳动所得与资本所得之间的税负差异

2018年我国《个人所得税法》修订后，确立了综合和分类相结合的个人所得税课征模式，其中劳动所得和经营所得分别适用7级和5级超额累进税率，而资本所得则适用20%的比例税率。不仅如此，我国出于提高经济效率、促进经济发展的考量，对资本所得规定了诸多税收优惠政策。资本所得的整体实际税负水平低于劳动所得。这在一定程度上打击了实体经济部门的生产或劳动积极性，也可能加剧经济虚拟化的风险。更重要的是，政府的财政收入规模将因此有所减少。这也是多个OECD成员国当前面临经济增速放缓、财政资金紧张的困境时，不得不削减资本所得税收优惠的重要原因。

汲取OECD成员国的经验与教训，劳动所得与资本所得之间的个人所得税税负差异不宜过大，资本所得的税收优惠应当适度。个人的税收负担能力通常以个人控制、支配的、可用于缴纳税款的新增财产价值予以衡量，不同性质、来源途径不同的所得的负税能力并无实质性的差异。因此，建议考虑改变劳动所得与资本所得分别适用不同税率、采用不同计税方式课税的做法，两者间的税负差异应当尽可能减小。一方面，各类资本所得分离单独计税的方式可考虑予以改变，将其纳入综合课征的所得范围中，与劳动所得同样适用累进税率，适用相同的计税方式。另一方面，资本所得的减免应当慎行。只有当产生特定资本所得的经济活动对经济整体发展具有重要意义，如增强证券市场的流动性或鼓励长期价值投资等，对该所得的个人所得税予以适度的减免所实现的整体经济效率等公共利益超过由此牺牲的征税公平时，才能采取适当的方式给予适度的优惠。

（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2025年第6期。）